דירה שהושכרה בפטור ממס, האם ניתן לנכות מהשבח הוצאות והאם יש להפחית משווי הרכישה את הפחת הנצבר?
מאת עו"ד צבי שוב ועו"ד אמיר דרמר
שם ומספר הליך: ו"ע (חי') 10216-07-14, אביגדור וימן נ' מנהל מיסוי מקרקעין חיפה
ערכאה: ועדת הערר לפי חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה) התשכ"ג – 1963 שליד בית משפט המחוזי חיפה בפני כבוד השופטת אורית וינשטיין – יו"ר, רו"ח שמעון פסטנברג – חבר, רו"ח גלית יחזקאלי-גולן – חברה.
תאריך החלטה: 14.02.16 ב"כ הצדדים: לא צוין.
הרינו לעדכן על פסק דין שניתן בועדת הערר לפי חוק מיסוי מקרקעין שליד בית משפט המחוזי חיפה בגדרו נידונה סוגיה שהוכרעה בפסיקה לראשונה. הסוגיה העיקרית שהתעוררה בפסק הדין היא כאשר אדם השכיר דירה למטרת מגורים והיה פטור ממס הכנסה על דמי השכירות, האם בחישוב השבח במכירת הדירה יש להפחית משווי הרכישה את הסכום השווה לפחת הנצבר בגין הדירה והאם זכאי הוא לנכות מהשבח הוצאות שהוציא לצורך ייצור הכנסת דמי השכירות?
נפתח ונציין כי בעל דירת מגורים שהושכרה למטרת מגורים, יכול לבחור במס הכנסה באחד משלושת המסלולים הבאים:
מסלול מס מלא – לשלם את המס השולי החל על הכנסת דמי השכירות שהופקה על ידו מדירת מגורים, לאחר ניכוי הוצאות מותרות ולאחר ניכוי פחת, ואז בעת המכירה של דירתו, לא יותר לו לנכות מן השבח את ההוצאות השוטפות ויופחת משווי הרכישה סכום הפחת שנוכה על ידו כאמור.
מסלול מס מופחת – לשלם שיעור מס מופחת של 10% על הכנסת דמי השכירות, כאשר לפי סעיף 122(ג) לפקודת מס הכנסה אינו זכאי לנכות פחת או הוצאות שוטפות מן ההכנסה ובעת מכירת הדירה יתווסף לשווי המכירה הסכום המרבי של הפחת שניתן היה לנכות לפי כל דין וזאת מכיוון שבשיעור המס המופחת מגולמת הכרה בהוצאות השוטפות ובתוכם הפחת.
מסלול פטור מלא – לקבל פטור מתשלום מס על הכנסת דמי השכירות עד גובה התקרה הקבועה בחוק. כאשר השאלה מה הדין שצריך לחול במכירת דירה שהושכרה במסלול זה, ביחס לניכוי הוצאות שוטפות ופחת מן השבח – היא השאלה שנידונה בפסק הדין.
ביום 27.2.2007 פורסמה על ידי רשות המסים הוראת ביצוע 5/2007, אשר מפרטת את מסלולי המיסוי האפשריים החלים על הכנסה מדמי שכירות וקובעת לעניין נישום שבחר במסלול הפטור המלא על הכנסותיו מדמי שכירות, כי במכירת הדירה לא יותר ניכוי הוצאות שוטפות והפחת ינוכה משווי הרכישה שניתן היה לדרוש במס הכנסה. כלומר, רשות המיסים מחילה למעשה את הוראת סעיף 122 לפקודת מס הכנסה גם על מסלול הפטור המלא ולא רק על מסלול המס המופחת.
העורר טען כי ההסדר שנקבע בסעיף 122 לפקודת מס הכנסה נקבע על מסלול המס המופחת ולא נקבע על מסלול הפטור המלא ולכן קיים "הסדר שלילי", בבחינת "מכלל ההן שומעין את הלאו".
ועדת הערר קבעה ברוב דעות כי לא קיים "הסדר שלילי" והמחוקק מצא לנכון לחוקק את הוראת סעיף 122(ג) לפקודת מס הכנסה בשל הספק או הקושי שעשוי היה להתעורר סביב השאלה כיצד יש להתייחס לסוגיית ניכוי ההוצאות השוטפות וסוגיית הפחת, במכירת דירה שהופקו ממנה הכנסות שכירות, כאשר עסקינן בהכנסות שאינן פטורות לחלוטין ממס אלא רק באופן חלקי.
המחוקק נדרש להבהרה בנוגע למסלול המס המופחת כדי שלא תשמע טענה כי שלילת ניכוי ההוצאות השוטפות והפחת במישור מס הכנסה, סוללת את הדרך לניכוים ולאי הוספת הפחת לשווי המכירה במישור מיסוי מקרקעין.
ועדת הערר קבעה כי הבהרות כאמור אינן נחוצות ביחס להכנסות דמי שכירות מדירת מגורים הפטורות ממס לחלוטין שהרי ככל שעסקינן בהכנסה שהינה פטורה כולה ממס, לא מתעורר כל קושי בנוגע לניכוי הוצאות ממנה, ובכלל זאת ניכוי הוצאות פחת, כמו גם באשר למיסוי השבח במכירת הדירה ממנה הופקה הכנסה זו. קל וחומר שאם מסלול מס מופחת מגלם בתוכו את כל הניכויים האפשריים, לרבות ניכוי הפחת, גם במסלול הפטור המלא כך הוא הדבר וברי כי אין מקום ליתן כפל ניכוי של אותן הוצאות ופחת במישור מיסוי מקרקעין.
עוד קובעת ועדת הערר כי ההטבה שביקש המחוקק ליתן היא למשכירי דירות במישור מס הכנסה. הן לאלו המשכירים בפטור מלא והןלמשכירים בפטור חלקי ומשלמים שיעור מס מופחת. המחוקק לא ביקש לתת הטבה למוכרי דירות שהושכרו כאמור במישור מיסוי מקרקעין. עוד מוסיפה ומציינת הועדה כי יתכן שמבחינתו של המחוקק מכירת דירה המושכרת למגורים מסמלת את סופה של הפעילות שאותה רצה לעודד, ולפיכך אינו מעוניין לעודד את המכירה. המחוקק בוודאי לא ביקש ליצור אבחנה ולתת הטבה במישור של מיסוי מקרקעין דווקא לנישום שקיבל פטור מלא ממס על הכנסות דמי השכירות.
הערר נדחה, לא ניתן צו להוצאות.
הערת מערכת:
בעקבות פסק הדין, מומלץ למוכרי דירות מושכרות לקחת בחשבון כי בעת הדיווח למיסוי מקרקעין הם לא יוכלו לנכות את ההוצאות שהוציאו לצורך הכנסת השכירות ויאלצו להפחית את הפחת הנצבר משווי הרכישה, עלויות נוספות אלה צריכות ללקח בחשבון כבר בעת המשא ומתן המסחרי על מכירת הדירה.
