"דירות נופש כדירות מגורים? היבטי מס"

דירות נופש כדירות מגורים? היבטי מס

מאת עוה"ד צבי שוב ונפתלי פרידמן

בחיפושים אחר אפיקי השקעה משתלמים, לכל אחד קיים החלום שהנה הוא עומד לו במרפסת דירתו על קו החוף ומשקיף לעבר הנוף והשמש השוקעת לאיטה בים התיכון. אך בישראל "החלום ושיברו" מופיע במהרה במלוא הדרו –רצועת חוף הים התיכון אינה גדולה במיוחד: אורך החופים בישראל משתרע על פני שטח של כ-190 ק"מ, כאשר כ-50 ק"מ מתוכם סגורים לציבור לטובת נמלים, תחנות כוח, תשתיות ומתקני ביטחון. כ-90 ק"מ מהם מהווים שמורות או אזורים שבהם לא מתוכננת בנייה ו-50 הק"מ הנותרים משמשים את חופי הרחצה וכן שטחים שניתן לבנות עליהם, ואם לכך נוסיף את הנחיות תמ"א 13 והוראות חוק החופים הרי שהחלום הולך ונגוז.
אלא, שעדיין לא נסתם הגולל בעניין ומשקיעים שונים מממשים חלום זה בדרך של רכישת דירה המוגדרת "כדירת נופש". דא עקא, שעדיין יש לבחון את כדאיותו של מהלך זה של רכישת "דירת נופש" וזאת נוכח ההלכות המשפטיות שהתהוו בשנים האחרונות בנושא על היבטיהם השונים – התכנון, המיסוי וכו' אליהם נתייחס במאמרנו זה להלן.
כך למשל, בעוד שלצרכים מסוימים הכירו ב"דירות נופש" כ"דירות רגילות" לכל דבר ועניין, הרי שלצורך היבטים אחרים, נקבע ההיפך, באופן שדווקא דירות נופש לא הוגדרו כדירות רגילות.
כך למשל, לצורך תשלום מס בדירות נופש במרינה בהרצליה, נדרשה ועדת ערר לפי חוק מיסוי מקרקעין בדונה בעניין ו״ע 7060-11-11 יהושע נ' מנהל מס שבח מקרקעין בנתניה ובו"ע 7111-11-11 אניש נ' מנהל מס שבח מקרקעין נתניה (להלן:"אניש") להשיב לשאלה האם הדירות שנרכשו ע"י העוררים מוגדרות כ- ״דירת מגורים״ כהגדרתה בחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ״ג – 1963 (להלן: ״חוק המיסוי״) וככל שכך העוררים יהיו זכאים להטבה במס רכישה או שמא אין מדובר ברכישת דירת מגורים ולכן העוררים לא יהיו זכאים להטבה כאמור.
כמו כן ובאופן כרוך לסוגיה זו, עסקה הוועדה גם בשאלה האם דירת נופש אשר בעליה עשו בה שימוש למגורי קבע וזאת בניגוד לייעודן התכנוני המאפשר שימוש לחלק מתקופת האחזקה בלבד, זכאיות להטבות מס או שמא בנסיבות העניין חל הכלל לפיו "אין חוטא נשכר".
לצורך מתן החלטה בערר זה התייחסה ועדת הערר למצב הנורמטיבי וכן להלכות הפסוקות שנתנו בעניין והועלו על ידי הצדדים.
תחילה ציינה ועדת הערר את התנאים הנדרשים לשם סיווגה של דירה כ- ״דירת מגורים״ לעניין חיוב במס רכישה, שנקבעו בתקנה 2 לתקנות מס רכישה אשר מבחינה למעשה, בין דירת מגורים המזכה את רוכשיה בהקלה בהתאם להוראות החוק וזאת בשילוב עם הוראת סעיף 9 ג' לחוק המיסוי, לבין דירה "רגילה" אשר אינה מקנה לבעליה הטבת מס.
עוד צוין כי הגדרת המונח ״דירת מגורים״ לעניין החיוב במס רכישה אוזכרה בע״א 278/84 דליה פרידמן נ. מנהל מס שבח מקרקעין ( להלן:״פס"ד פרידמן״), שקבע כי דירה תיחשב כ ״דירת מגורים״ לעניין חיוב במס רכישה בהתקיימם של שני מבחנים מצטברים: מבחן אובייקטיבי– הדורש שתהא זו ״דירה" בעלת פוטנציאל למגורים, ומבחן סובייקטיבי– הדורש כוונת הרוכש לייעד את ה״דירה״ לשימוש למגורים.
כמו כן התייחסה ועדת הערר להפניית המשיב לפסק דין בעניין ע״ש 22/89 מנדל נ' מנהל מס שבח מקרקעין, (להלן:״פס"ד מנדל״) שם דובר ביישום המבחנים שנקבעו בפס"ד פרידמן דלעיל, בשאלת סיווג החיוב במס רכישה בגין רכישת דירת נופש שבעליה הורשו להתגורר בה חודשים ספורים בלבד. כאשר נדרשו בפס"ד מנדל למבחן הסובייקטיבי למונח ״דירת מגורים״ נקבע כי המבחן הסובייקטיבי הינו מבחן משולש הכולל שלשה רכיבים: אופי השימוש, אינטנסיביות השימוש ואורך תקופת השימוש לאור המבחנים הנ"ל נקבע בפס"ד מנדל, כי אין לראות בדירת הנופש ״דירת מגורים", לצורך קבלת ההטבה במס רכישה.
עוד התייחסה ועדת הערר במסגרת החלטתה לפסק דין בעניין ע״א 4299/11 גיצלטר נ' מנהל מס שבח מקרקעין, שניתן אף הוא בחודשים האחרונים, שם דן בית המשפט העליון בשאלה, האם ניתן להגדיר דירת נופש כדירת מגורים לעניין סיווג החיוב במס רכישה, על אף מגבלות תכנוניות וחוזיות שעל פיהן הייתה אמורה הדירה לשמש את הציבור הרחב למטרת נופש במשך למעלה ממחצית השנה בכל שנה. בפסק דין זה, אשרר בית המשפט העליון את ההלכה שנקבעה בפס"ד פרידמן הדורשת התקיימותם המצטברת של המבחנים האובייקטיבי והסובייקטיבי, כתנאי להכרה בדירה כדירת מגורים לעניין החיוב במס רכישה.
כמו כן נקבע שם כי יישום המבחן הסובייקטיבי המרובע (המבחן ה"משולש" שנקבע בפסק דין "מנדל" בתוספת הרכיב ה"רביעי" של ״תדירות השימוש״) בנסיבות המקרה הצביע על כך שהרוכשים לא התכוונו לכך שהדירה אכן תשמש להם כבית מגורים וזאת נוכח פרקי הזמן הקצרים בהם התגוררו בפועל בדירה וחובתם הנובעת מהמגבלות התכנוניות והחוזיות החלות על הדירה להעמיד את הדירה להשכרה במשך מרבית ימות השנה. אולם, ועדת הערר הדגישה כי בפסק דין גיצלטר, כמו גם בפסקי הדין פרידמן ו-מנדל, טרם נדונה הסיטואציה אשר בגדרה רוכש דירת נופש משתמש בה כדירת מגורים במשך כל ימות השנה – בניגוד למגבלות התכנוניות והחוזיות החלות לגביה וכפי שנעשה בעניין אניש.
אי לכך העלתה ועדת הערר את השאלה האם הפרו העוררים את החוק בכך שלא השתמשו בדירות הנופש שרכשו למטרת מגורים במשך כל ימות השנה והשיבה כי בהתאם להלכה פסוקה חייבים רוכשי דירות נופש להעמיד כל שנה את דירותיהם לרשות הציבור בהתאם לייעודן התכנוני, וזאת – לפרק זמן העולה על מחצית השנה במצטבר. בנוסף, חל איסור על רוכשי דירות נופש לעשות בהן שימוש קבע למגורים, שכן, שימוש כזה סותר במהותו את ייעודן התכנוני והפנתה בעניין זה לע״א 1054/98 חוף הכרמל נופש ותיירות (1989) בע״מ נ' עמותת אדם טבע ודין אגודה ישראלית להגנת הסביבה, פ״ד נו (3) 385 (2002)- (להלן: ״פסק דין חוף הכרמל״) וכן לעע״מ 2273/03 אי התכלת שותפות כללית נ' החברה להגנת הטבע (פורסם בנבו, 7.12.2006) (להלן: ״פסק דין אי התכלת״), אשר דן במתחם המרינה בהרצליה בדומה לעניין אניש, אך יש לזכור כי עניין אניש הינו יוצא דופן מאחר שעל אף העובדה שהעוררים רכשו דירת נופש המגבילה את יכולת המגורים בה לזמן קצוב בהתאם לדין, בפועל העוררים התגוררו בה באופן רציף במהלך כל השנה.
ומן הכלל אל הפרט –ועדת ערר קבעה כי אין מחלוקת שהדירות יועדו, הן על פי התב״ע והן על פי היתר הבניה, לדירות נופש בלבד, וברי כי הדירות שימשו בפועל למגורים ולא לנופש וזאת בניגוד לייעודן התכנוני. למרות שלטענת העוררים הרשויות התעכבו וטרם קבעו מנגנון להסדרת אופן השימוש בדירות כדירות נופש כבר נפסק בבית המשפט העליון בעניין "חכים" (ע״א 1046/12 חכים נ' מנהל מיסוי מקרקעין נתניה) שאין בעצם עיכוב פרסום ההנחיות כדי להעלות או להוריד מערכן של דירות אלו או להתיר מגורי קבע בדירות נופש.
מכאן עולה, שהעוררים אכן הפרו את החוק בכך שעשו שימוש בדירות הנופש למגורי קבע. השאלה האם במצב דברים כזה, יש לפנות לכללי הצדק הטבעי ולהחיל אותם באופן כזה שלא ייצא חלילה חוטא נשכר?
הדוקטרינה המוסרית הבאה לשלול מהחוטא ליהנות מפרי עוולתו מוכרת עוד מימי ספר בראשית מסיפורם הידוע של "קין והבל" שם היא מופיעה בקריאה עתיקת היומין המוכרת כ- "הרצחת וגם ירשת"?!
ומשכך עולה השאלה, האם מדובר כאן בקריאה מוסרית או נורמה משפטית מחייבת?
אין חולק כי עמידתם של העוררים במבחן הסובייקטיבי נובעת במישרין מהפרת החוק שבוצעה על ידם.
נציין כי ישנה בעייתיות מוסרית במתן הטבת מס לעוררים, שהרי הפרת החוק (השימוש בדירות הנופש למגורי קבע) היא שאפשרה לעוררים לעמוד במבחן הסובייקטיבי הנדרש להוכחת מהותה וסיווגה של הדירה כ״דירת מגורים״, ובכך נוצרה, לגרסתם, זכאותם (הנטענת) לקבלת הקלה במס רכישה. כמו כן, הכרה בדירותיהם של העוררים כ״דירות מגורים״ תיצור מצב אבסורדי של הפליה לרעה של ציבור שומרי חוק אל מול מפרי חוק, שהרי מפרי החוק, אשר השתמשו בדירות הנופש שבבעלותם למגורים מעבר לתקופה המותרת – יהיו זכאים לכאורה ליהנות מהקלה במס רכישה, ואילו המצייתים לחוק, אשר הקפידו להשתמש בדירותיהם על פי יעודן התכנוני – לא יהיו זכאים לקבל הקלה זו. המדובר, כך נראה, בתוצאה אבסורדית ובלתי מתקבלת על הדעת, אשר עלולה לעודד בעלי דירות נופש להפר את החוק שהרי בכך יצאו כביכול ״נשכרים״.
לכן בעניין "אניש", נקבע כי ניתן להחיל את העיקרון "שלא ייצא חוטא נשכר" כנורמה משפטית מחייבת ב- 2 דרכים: האחת, הינה הוספת מבחן שלישי אשר יתווסף לשני המבחנים הקיימים (האובייקטיבי והסובייקטיבי) לעניין הגדרת ״דירת מגורים״. על פי מבחן זה, דירה תיחשב כ״דירת מגורים״ רק כאשר יעודה התכנוני הינו ל״מגורים". מבחן זה מוביל לתוצאה שאין ה״חוטא" יוצא ״נשכר״. השנייה, מתן פרשנות מרחיבה למבחן האובייקטיבי המתייחס להגדרת המונח ״דירת מגורים״. (ועדת הערר ציינה במאמר מוסגר כי בעבר נקבע כי מבחן זה הינו ״מבחן המתקנים הפיסיים״ הקובע כי יש לבחון האם הדירה מיועדת ומשמשת בפועל למגורים ובהמשך הדרך הרחיב בית המשפט העליון את המבחן הנ"ל גם לרכיבים נוספים ובכלל זאת מצבו התכנוני של הנכס. (ע״א 237/87 ניצה גולן נ' מנהל מס שבח מקרקעין ובע״א 2170/03 שכנר מ' מנהל מס שבח מקרקעין וכן בעניין חכים הנזכר לעיל)).
אומנם מרביתה של הפסיקה לעניין המבחן האובייקטיבי כאמור לעיל עוסקת בהגדרת "דירת מגורים" לעניין החיוב במס שבח ולא בהקשר של מס רכישה, אך בעניין "אניש" נקבע, כי יש מקום להחיל את הפסיקה אשר דנה בעניין הפרשנות למבחן האובייקטיבי לגבי המונח ״דירת מגורים״ לעניין מס שבח מקרקעין, גם על המבחן האובייקטיבי לבחינת המונח ״דירת מגורים״ לעניין החיוב במס רכישה.
לנו נראה כי ההחלטה בעניין "אניש" אכן נבעה משיקולי הצדק הטבעי ומנקודת המוצא הבלתי צודקת שעלולה להביא למצב דברים בו ייצא חוטא נשכר בגין חטאיו. וכפי שציינו בראשית מאמרינו לעיל, לאור ההיבטים השונים שיש לבחון ברכישת "דירת חלומות" רצוי וכדאי על מנת שהרכישה גם תהיה משתלמת כלכלית להתייעץ עם אנשי המקצוע העוסקים בתחום.
מעבר לכך נוסיף ונציין כי לעמדתנו על אף שצדקה ועדת הערר בקביעתה בעניין "אניש", הרי שאין זה מתפקידה לעשות את מלאכת המחוקק ומוטב כי המחוקק ישים ליבו לעניין זה בייחוד לאור המצב השורר כיום בו אנו מתעדכנים חדשות לבקרים בהצעות חקיקה לשינויים והטבות בחוקי המס כדוגמת הטבת המע"מ שבהתאם לתזכיר חוק המע"מ שפורסם בימים האחרונים, נראה שאין מדובר בחוק פשוט כלל וכלל ובהיעדר חקיקה ברורה ומסודרת עלולות להביא לתוצאות בלתי רצויות ולחטוא לתכלית החקיקתית הרלוונטית.
לרוב פשטות ובהירות הם תנאי ראשון לשקיפות וליעילות כלכלית ולצערנו, חוקים סבוכים, עמוסי תנאים ופרטים מורכבים, ייגרמו דווקא לתמריץ שלילי ולהגברת התפתחות "תופעת המאכערים, דבר שאינו ראוי ורצוי.
אי לכך ועל יסוד האמור, אנו בכלל דעה, כי בהתאם למציאות הנוכחית המתדפקת על דלתנו, יש לזכור כי יש להתייחס בכובד ראש לחקיקת חוקי המיסוי – ויפה שעה אחת קודם.