בין התאמה להשבה: על ניכוי עלויות בחישוב היטל השבחה בשימוש חורג

סוגיית החיוב בהיטל השבחה בגין אישור שימוש חורג במקרקעין, ובפרט כאשר מדובר בשימוש חורג המאושר פעם אחר פעם, מהווה כר פורה למחלוקות משפטיות ושמאיות סבוכות.

החלטה חדשה של ועדת הערר לפיצויים והיטל השבחה מחוז מרכז, בראשות יו"ר הוועדה עו"ד דביר סגלוביץ', בעניין אמוטיב ותמנון (עררים 8053/0825 ו-8075/0925), שופכת אור חדש על השאלה כיצד יש להתחשב, בחישוב היטל ההשבחה, בעלויות התאמת מבנה לשימוש חורג ובעלויות השבתו לייעודו המקורי, ובפרט מקום שבו עסקינן בשימוש חורג המתחדש מעת לעת.

ברקע ההחלטה עמד חיוב בהיטל השבחה שהוצא בעקבות היתר לשימוש חורג, שלישי במספר, אשר התיר הפעלת בריכת שחייה טיפולית במבנה המיועד לתעשייה.

השמאי המכריע, מר ארז כהן,  קבע כי הואיל ומדובר בחידוש השימוש החורג, אין להתחשב בעלויות ההתאמה לנוכח העובדה שהנכס הותאם לשימוש החורג בעבר. מנגד, הוא קבע, כי יש להביא בחשבון את עלויות ההשבה, ואף לשוב ולנכותן בכל תקופת שימוש חורג מחדש.

העוררות (אמוטיב ותמנון) טענו, כי השמאי המכריע שגה כשהתעלם לחלוטין מעלויות ההתאמה, תוך שהוא מסתמך על הנחה שגויה ולפיה עלויות אלו כבר נוכו בשומות קודמות, וזאת מבלי שהוועדה המקומית הוכיחה זאת.

מנגד, הועדה המקומית טענה כי השמאי המכריע שגה כשהביא בחשבון את עלויות ההשבה על אף שאלו נלקחו בחשבון בשומות קודמות שנערכו, שכן ההפחתה מביאה לכפל זיכוי ועומדת בניגוד לעקרונות יסוד של דיני ההשבחה ושל שומת 'מס אמת'. לשיטתה, אותו הרציונל שבגינו לא הביא בחשבון את עלויות ההתאמה צריך לחול גם ביחס לעלויות ההשבה.

הכרעת ועדת הערר

עלויות התאמה

בעניין זה אימצה ועדת הערר את קביעת השמאי המכריע וקבעה, כי אין מקום להכיר בניכוי תקופתי או חוזר של עלויות התאמה שהוצאו בזיקה לאירוע תכנוני קודם (במקרה זה, בשנת 2009), ובפרט שעה שקיבלה את עמדת הועדה המקומית לכך שמדובר בעלויות התאמה שכבר הוכרו בשומות קודמות.

בקביעתה זו נסמכה ועדת הערר על "הלכת אברמוביץ" (רע"א 147/14), וקבעה שעלויות המותרות בניכוי הן אך ורק הוצאות הכרחיות הנדרשות לצורך מימוש ההשבחה באותו אקט תכנוני ספציפי העומד למבחן.

לאור זאת, מכיוון שבמועד אישור הבקשה לשימוש החורג האחרונה המבנה כבר היה מותאם לפעילות הבריכה הטיפולית, עלות ההתאמה ההיסטורית אינה נדרשת לשם מימוש ההשבחה הנוכחית, ולכן סברה ועדת הערר כי ניכויה יהווה "ניכוי כפול" פסול. בצד זאת, ציינה, כי גם אם בעבר הוכרו עלויות ההתאמה לשימוש החורג, ניתן יהיה להכיר בעלות התאמה פעם נוספת ובלבד שמדובר בעלות שולית, חדשה והכרחית שנובעת מההיתר החדש.

בכך בחרה ועדת הערר שלא ללכת בעקבות הגישה ה"יחסית" שאומצה בערר 85236/15 מגדל חברה לביטוח בע"מ נ' הועדה המקומית לתו"ב ת"א (7.9.2020), המחלקת את עלויות ההתאמה באופן פרופורציונלי על פני תקופות השימוש החורג, וזאת מן הטעם שגישה זו מחייבת להישען על אירועי מס עתידיים שטרם התגבשו, בניגוד לעיקרון שנקבע בהלכת פמיני (רע"א 4217/04, שלפיו כל אירוע מס נבחן כ"מדרגה" העומדת בפני עצמה.

עלויות השבה

סוגיה מורכבת יותר שנדונה בהחלטת ועדת הערר נגעה לעלויות ההשבה.

בעניין זה הסבירה ועדת הערר, כי בשונה מעלויות ההתאמה, עלויות ההשבה נושאות מטבען אופי רעיוני וצופה פני עתיד, שכן הן מבקשות לאמוד הוצאה שתידרש – אם בכלל – רק עם תום תקופת השימוש החורג.

הקושי לשיטתה מתחדד נוכח האפשרות הממשית שהשימוש יוארך או יונצח, באופן שבו חובת ההשבה לא תמומש לעולם.

מנגד, הסבירה כי גם הדעה שהובעה בספרות, הגורסת שעלויות השבה אינן מותרות בניכוי מן ההשבחה היות והן אינן נובעות במישרין מן השימוש החורג אלא נדרשות לצורך מימוש השימוש המקורי שאושר בתכנית, מעוררת קושי. שכן, ייתכנו מצבים שבהם שווים האובייקטיבי של מקרקעין יושפע מעלויות ההשבה, מקום שבו עלות זו מובאת בחשבון בעסקה הנעשית בהם בין מוכר מרצון לקונה מרצון.

על מנת לגשר על הפער שבין שתי הגישות הנ"ל, קבעה ועדת הערר שיש לבחון את עלויות ההשבה כנטל כלכלי עתידי הצמוד לזכות הזמנית שאושרה, ולא כהוצאה מיידית הניתנת לניכוי במלואה.  הרציונל, לשיטתה, הוא שקונה מרצון, הבוחן רכישת זכויות במועד הקובע, יביא בחשבון את חובת ההשבה העתידית, וזאת לפי ערכה הנוכחי המהוון של אותה עלות, תוך שקלול ההסתברות להתממשותה.

לאור זאת, קבעה ועדת הערר מודל בחינה המבוסס על שלושה פרמטרים מרכזיים:

זיהוי ההסתברות: הערכת הסיכוי האמיתי למימוש חובת ההשבה, בהתאם למגמות התכנון. אם ההסתברות נמוכה, הניכוי יהיה אפסי.

היוון למועד הקובע: יש לנכות רק את הערך הנוכחי המהוון של העלויות העתידיות הצפויות בסוף התקופה, בהתחשב במקדם סיכון וזמן.

נטרול "כפל זיכוי": ביצוע התאמות אם הנכס כבר זכה להטבות דומות בגין אירועי מס קודמים, למניעת הטבת מס עודפת.

החלטת ועדת הערר היא החלטה מעניינת ומעמיקה, אשר מבקשת לעשות סדר בכלכלה שמאחורי היטלי ההשבחה בשימושים חורגים.

בכל הנוגע לעלויות ההשבה, המעבר ממבחן בינארי של "הכל או כלום" למבחן של תוחלת כלכלית (הסתברות כפול היוון), הרואה בעלות ההשבה נטל עתידי המתומחר לפי ערכו הנוכחי ולפי הסתברות התממשותו, עולה בקנה אחד עם מבחן השוק האובייקטיבי הקבוע בסעיף 4(7) לתוספת השלישית ועם עקרון מס האמת, שכן הוא מבקש לשקף את האופן שבו קונה סביר מגלם נטל עתידי במחיר.

ואולם, בפן היישומי, פרמטר זיהוי ההסתברות למימוש ההשבה בפועל, עשוי לצמצם את משמעותה המעשית של ההכרה העקרונית בניכוי, ובכל מקרה ברי כי עניין זה יעמוד בלב המחלוקת בין הנישום לרשות.

באשר לעלויות ההתאמה, שלילה קטגורית של עלויות ההתאמה אך ורק משום שהן "היסטוריות" ושייכות לאירוע מס קודם, עלולה להוביל לחוסר צדק ואי גביית מס אמת, שכן במקרים שבהם ההשקעה העצומה שביצע היזם טרם הוחזרה במלואה מבחינה שמאית בתקופת ההיתר הראשון, אזי אי-הכרה בחלק היחסי של ההוצאה באירוע המס השני אינה משקפת את ההתעשרות הממשית הנובעת מהשימוש החורג שהותר.

בעניין זה סבורנו, כי הלכת בית המשפט העליון שנקבעה בבר"מ 4367/16 אהרון מאיר, מקנה לוועדת הערר את הסמכות להביא בחשבון עלויות התאמה, מקום בו היא מצאה כי אלו לא הובאו בחשבון בשומה קודמת, וזאת, על מנת להבטיח ששומת ההשבחה היוצאת תחת ידיה תגשים, ככל הניתן, את התכליות שביסוד ההסדר הקבוע בתוספת השלישית.

תוצאה אחרת עלולה לגרור הימנעות מהשקעה בשל חשש שהוצאות ההשקעה לא יוכרו במלואן, שהרי אישור שימוש חורג מתכנית הינו מוגבל לתקופה, ולעיתים בתוך התקופה עצמה חלק נכבד מוקדש להוצאת ההיתר עד תחילת השימוש, והשקעה פעמים רבות צופה פני עתיד, וגם אם תקזז את ההיטל הנוכחי כליל, הרי שפעמים רבות עדיין חלק ממנה לא יוכר והתוצאה תהא תשלום היטל בהעדר התעשרות.