פטור מהיטל השבחה לשטחי ממ"ד – עסקאות קומבינציה – בין ועדות הערר לבית המשפט

רקע: הפטור ושאלת תחולתו

סעיף 19(ב)(9)(א) לתוספת השלישית לחוק התכנון והבניה קובע פטור מהיטל השבחה בגין "השבחה במקרקעין בשל בניית מרחב מוגן" (ממ"ד). הסעיף נחקק בתיקון מס' 79 לחוק (2007) במטרה לעודד את הקמת המרחבים המוגנים בישראל ולהקל על ההליכים הכרוכים בכך. שאלת תחולתו של פטור מעוררת מחלוקות מזה שנים רבות.

בשנת 2012 קבעה ועדת הערר בירושלים, בראשות עו"ד גלעד הס (ששימש אז כיו"ר הוועדה, וכיום מכהן כשופט בביהמ"ש המחוזי בת"א), כי הפטור חל רק על בנייה בפועל ואינו חל בעת מימוש במכר של מגרש עם זכויות תיאורטיות להקמת ממ"ד (ערר חשדר,  417/11).

שנה לאחר מכן נקבע, כי הפטור חל לא רק על תוספת ממ"ד לבניין קיים אלא גם בבנייה חדשה (ערר מ.ה.א.ר 186/13).

פסיקות אלו קנו אחיזה לאורך השנים, אולם הן לא עסקו בנסיבות של מכר הכולל התחייבות להוצאת היתר בנייה ולהקמת ממ"ד בפועל, כדוגמת הסכמי מכר של דירות על הנייר והסכמי קומבינציה.

הסדק הראשון ניתן בערר (חי') 8045-07-19 מלכה רפאל ויפה נ' הועדה המקומית לתכנון ובניה קרית אתא (נבו), שם נקבע על ידי היו"ר מיכל הלברשטם דגני כי במקרה של עסקת קומבינציה, התלויה בפועל בהוצאת היתר בניה הכולל בניית ממד"ים, הדעת נוטה שלא להגדיר את המימוש כמכר אשר יש לחייב בגינו בהשבחה, אלא כמימוש בדרך של הוצאת היתר בניה אשר פטור מהיטל השבחה על פי חוק.

המגמה התגברה בשנתיים האחרונות, בהן החלו ועדות הערר במחוזות השונים לדון במצבים מעין אלו ומצאו לנכון להרחיב בצורה משמעותית את תחולת הפטור. מגמה זו באה לידי ביטוי בעניין סיגייט נדל"ן (ערר (ת"א) 81015-02-22 – בראשות היו"ר –(לשעבר), השופטת כיום, עו"ד נורית טביב), שם הורחב הפטור לעסקאות מכר דירה "על הנייר"; בעניין גבעת שמואל החדשה (ערר (מרכז) 8107-11-22 – בראשות היו"ר, עו"ד מאיה אשכנזי), שם נקבע כי אין להבחין בין מכר מותנה בהיתר לבין מימוש בדרך של היתר; ובעניין סרוגו (ערר (מרכז) 8014-04-23 – בראשות היו"ר, עו"ד סיגלית אסייג צרויה), שנגע להסכם קומבינציה שהבשיל לאחר שהתכנית המשביחה כבר אושרה.

על עררי סיגייט נדל"ן וסרוגו הוגשו ערעורים לבית המשפט המחוזי. בעניין סיגייט נדל"ן, ביהמ"ש הותיר את תוצאת החלטת ועדת הערר על כנה, אך לא מהנימוקים שעמדו בבסיס החלטתה. גם בעניין סרוגו, תוצאת ההחלטה נותרה על כנה, אולם ההחלטה עצמה בוטלה בהסכמת הצדדים ללא התייחסות מנומקת לגוף העניין.

החלטה מאוחרת יותר של ועדת ערר ניתנה בעניין זילונקה (ערר (מרכז) 8001-01-25 – בראשות היו"ר, עו"ד עמית אופק). באותו מקרה דובר בעסקת קומבינציה שנחתמה לאחר אישור תכנית משביחה. ועדת הערר סברה לא רק, כי בעסקאות מסוג זה יש תחולה להוראת הפטור, אלא שלשיטתה מלכתחילה אין להידרש כלל לפטור הואיל ולא קמה חבות במס מאחר ומדובר בזכויות המוקנות מכח חוק ולא מכח תכנית.

מנגד, בהחלטת ועדת ערר בעניין בובליל (ערר (ת"א) 86023-04-23 – בראשות היו"ר, עו"ד הלל גלקופ) נקבע כי בגין הסכם פינוי בינוי שנחתם לאחר אישורה של תכנית משביחה אין תחולה לפטור הואיל ומדובר במימוש בדרך מכר שהפטור אינו חל עליו.

ערעור שהוגש על ההחלטה לבית המשפט המחוזי נדחה (עמ"נ 35758-09-25).

שתי החלטות חדשות של ועדות הערר במחוז מרכז

ביום 17.6.2026 פורסמו שתי החלטות חדשות שניתנו על ידי הרכבים שונים בועדת הערר במחוז מרכז. האחת, בעניין פרטיאלי (ערר 8049-08-25), בראשות היו"ר – עו"ד דביר סגלוביץ'; והשנייה בעניין אדל פאולה בראשות היו"ר – עו"ד מאיה אשכנזי (ערר 8011-02-26 ועוד 4 אחרים).

עניין פרטיאלי נגע לקרקע בפתח תקווה, שייעודה שונה למגורים ומסחר בשתי תוכניות (בשנים 2011 ו-2020). בשנת 2020, לאחר אישור התוכנית המשביחה השניה, חתמו בעלי הקרקע על "הסכם אופציה לביצוע עסקת קומבינציה" עם יזם, ולאחר מספר הארכות פג הסכם זה ב-2024 ובמקומו נחתם מתווה חדש של "עסקת מכר" ו"עסקת מתן שירותי בנייה" (קומבינציה). בינתיים הגיש היזם בקשות להיתר בנייה שאושרו (אפריל 2023), ולאחר מכן הוצאו היתרי חפירה ודיפון (דצמבר 2024).

השאלה שעמדה בפני ועדת הערר הייתה האם בנסיבות העניין זכאים העוררים לפטור בגין שטחי הממ"ד.

ועדת הערר (ברוב דעות, כנגד דעתה החולקת של השמאית נאוה סירקיס) ענתה על שאלה זו בחיוב, תוך שהיא בוחנת את עסקת הקומבינציה במהותה הכלכלית ומבהירה, כי לשיטתה מדובר ב"מופע ייחודי של מכר על הנייר, אשר מימושו כרוך ואחוז בטבורו בפעולת הבנייה עצמה, עד כי אין להפריד בין השניים". לעמדת ועדת הערר הפרדה מלאכותית בין רכיב המכר לרכיב הבנייה מחמיצה את מהות העניין ומתעלמת מרציונל הפטור. בהינתן שבקשות ההיתר אושרו וניתנו היתרי חפירה, הרי שהממ"דים אינם בגדר ציפייה ערטילאית אלא מהלך ממשי הצפוי להתממש. על כן, הוכר הפטור לגבי מלוא שטחי המרחבים המוגנים.

בצד זאת נקבע, כי הוועדה המקומית רשאית להתנות את הפטור בהתחייבות מוקדמת כי אם תבוצע העברת זכויות בקרקע (להבדיל מהעברת זכויות בדירות הבנויות) טרם השלמת הבנייה, ייווצר חיוב משלים.

בעניין אדל פאולה דובר על מגרש ברעננה. בעלי הקרקע חתמו על הסכם קומבינציה שהותנה בשני תנאים: אישור בקשה להיתר בהיקף שטח מינימלי תוך 15 חודשים, וקבלת ליווי פיננסי בתוך 6 חודשים נוספים. לאחר שלא אישרה להם את הפטור, פנו העוררים תחילה למינוי שמאי מכריע, אשר מצא להחיל בנסיבות המקרה את הפטור.

ועדת הערר, ברוב דעות כנגד דעתה החולקת של השמאית נאוה סירקיס, אישרה עמדה זו.

ועדת הערר ניתחה את לשון הוראת הפטור ותכליתה וקבעה, כי מבחינה לשונית, הפטור אינו מוגבל למבנים קיימים בלבד ואינה מותנה בקבלת היתר בנייה, ואילו התכלית – עידוד הקמת מרחבים מוגנים – מתקיימת בכל מקרה שבו עסקת המכר שלובה בהתחייבות ברורה להוצאת היתר בנייה ולהקמת הממ"ד בפועל.

ועדת הערר הדגישה כי החשש מניצול הפטור לרעה אינו מתעורר בעסקת קומבינציה שהתמורה בה היא שירותי בנייה.

נציין, כי שתי ההחלטות דלעיל התמודדו באופן ישיר עם פסיקת בית המשפט בעניין בובליל – פסיקה שאימצה את החלטת ועדת הערר באותו מקרה. אולם פסיקת בובליל עסקה בעסקאות פינוי-בינוי, לא בעסקאות קומבינציה.

ועדת הערר בעניין בובליל הצביעה על שני הבדלים מהותיים בין מכר דירה על הנייר לבין עסקת פינוי-בינוי: בפינוי-בינוי החוק מחייב העברת זכויות הבעלים בדירה הישנה ליזם כבר במועד החתימה על ההסכם, ובנוסף – המתעשר העיקרי הוא היזם ולא הבעלים. ועדת הערר בעניין אדל פאולה הדגישה כי הבדלים אלו אינם מאפיינים עסקת קומבינציה, שבה הבעלים אינם מפקידים דירה קיימת בידי היזם אלא מכניסים קרקע לשותפות יזמית שכל מטרתה הקמת בניין מגורים חדש הכולל ממ"דים.

גם בעניין פרטיאלי ציינה ועדת הערר, כי הנחת המוצא בבובליל הייתה שהסכם פינוי-בינוי מבטא מכירת זכויות בנייה, מבלי שנשקלה האפשרות שמעשה המכר שלוב לחלוטין במעשה הבנייה. בעסקת קומבינציה, לשיטתו, אין מדובר בשתי עסקאות אלא בעסקה אחת אינטגרטיבית שרכיביה אינם ניתנים להפרדה.

מגמה עולה – ושאלות פתוחות

אנו עדים כיום להתנגשות מרתקת בין גישות משפטיות שונות בדיני היטל ההשבחה.

מצד אחד, בית המשפט המחוזי בעניין בובליל נוקט בגישה פורמליסטית-קניינית, הבוחנת מתי התרחש "אירוע המס" של מכר הזכויות, ומנתק אותו מהליך הבנייה העתידי שמצדיק את הפטור.

מנגד, ועדות הערר מובילות גישה מהותית כלכלית, שבית המשפט העליון עצמו החיל בהקשרים פיסקליים (למשל בעניין בר יהודה ע"א 7084/13), הרואה בעסקת הקומבינציה מכלול אחד שלוב, שכל מטרתו היא בנייה – ועל כן מחילה את הפטור כדי להגשים את תכלית המחוקק להגנת חיי אדם.

נציין כי ניתן גם להתייחס לעסקת קומבינציה כאל עסקה על תנאי שיתממש אך ורק בעת שתהא בניה על הקרקע, שכן המכר של חלק הקרקע כפוף לכך שיוצא היתר ותבוצע בניית הדירות, היה ולא יתקיים החלק השני הרי שלא תהא עסקת מכר כלל וסביר כי הקרקע תשוב לבעליה, במקרה כזה על פניו המימוש כבר לא יהיה קיים, ואף תעלה שאלה על השבת ההיטל שכבר שולם, שכן מצד שני ההיטל כבר נוצר בתכנית, להבדיל ממס שבח בו ברור כי ביטול הסכם מחייב השבת המס ששולם.

עם זאת, כל עוד בית המשפט העליון לא אמר את דברו וקבע הלכה מחייבת בעניין, המצב המשפטי בשטח נותר נזיל ועל בעלי קרקע שבכוונתם לחתום על עסקאות קומבינציה או עסקאות דומות, להיות ערים למצב ולהיערך מראש לכל תרחיש מול ועדות התכנון.