מיסוי מקרקעין – ע"א 151/10 מנהל מיסוי מקרקעין אזור תל אביב נ. עיריית תל אביב מפעלי נייר אמריקאים

ע"א 151/10 מנהל מיסוי מקרקעין אזור תל אביב נ. עיריית תל אביב,
מפעלי נייר אמריקאים ישראלים ואח'/
מאת עוה"ד צבי שוב ומתי ארנרייך


פס"ד מיום 20.6.12 שניתן ע"י ביהמ"ש העליון בשבתו כבית משפט לערעורים אזרחיים ע"י  כב' ההרכב המשנה לנשיא' הש' א' ריבלין, נ' הנדל ו-י' עמית

 ערעור על פסק דינה של ועדת הערר לפי חוק מס שבח מיום 17.11.2009

  מנהל מיסוי מקרקעין: ע"י עו"ד קמיל עטילה

עיריית תל אביב: ע"י עו"ד יעקב יולוס ועו"ד איתי ברק

נייר חדרה בע"מ (מפעלי נייר אמריקאיים ישראלים): ע"י עו"ד אמיל בן עטר ועו"ד יהודית רייך

אופציה להארכת חכירה, האם מימוש האופציה מהווה אירוע מס? האם שינוי מטרת החכירה
ו/או תוספת זכויות מהווים אירוע מס?

פסק הדין עוסק בחוזי חכירה שנחתמו בשנות החמישים של המאה הקודמת בין עיריית תל אביב לבין נייר חדרה בע"מ ואח' לפיהם, התחייבה העירייה להחכיר לחוכרים מגרשים לתקופה של 60 שנה. במסגרת ההסכם ניתנה לחוכרים זכות לחדש את החכירה לתקופה נוספת של 49 שנים "על בסיס חוזה חכירה שיהיה נהוג אז". חוסר הוודאות באשר לתנאי חידוש החכירה גרם להקפאה בפיתוח המקרקעין ולפיכך יזמה העירייה בשנת 2001, (כתשע שנים לפני תום תקופת החכירה המקורית) "מבצע להיוון מבטיח" לפיו החוכרים יחתמו על אתר על חוזה חכירה חדש (ל- 58 שנים) וישלמו לעירייה דמי חכירה מהוונים מראש למשך כל תקופת החכירה (בניכוי שווי הזכויות שנותרו להם בהתאם לחוזה המקורי). יצוין כי ממועד חתימת חוזה החכירה המקורי השתנה המצב התכנוני וזכויות הבניה עלו מ- 150% ל- 200% וכן ייעוד הקרקע הורחב ובנוסף לתעשייה ניתן לבנות כיום למטרת משרדים ומסחר.

על רקע חידוש חוזי החכירה הוציא מנהל מס שבח שומות מס רכישה לחוכרים ומס מכירה לעיריית תל אביב, מחושבים על פי מלוא הסכומים אשר שולמו בפועל על פי החוזה החדש.

על שומות אלה הגישו החוכרים והעירייה השגות, ומשאלה נדחו הגישו ערר לוועדת הערר. טענתם הייתה כי החוזה החדש כלל לא יצר אירוע מס, ולחלופין, כי יש למסותם אך ורק בגין החלק בתמורה הנוגע לשינוי הייעוד. מנהל מיסוי מקרקעין סבר כי מדובר בעסקה במקרקעין המחייבת תשלום מס בגין מלוא התמורה ששולמה בעקבות חידוש חוזה החכירה.

עררם של העירייה ושל החוכרים התקבל בחלקו, ונקבע כי יש למסות את הצדדים רק בגין יתרת הזכויות מעבר לזכויות לפי החוזה המקורי. על החלטת ועדת הערר ערערו מנהל מיסוי מקרקעין העירייה, נייר חדרה ויתר החוכרים.

טענת מנהל מס שבח בערעור הייתה כי המהות הכלכלית של העסקה בין הצדדים הינה ויתור על יתרת זכויות החכירה על פי החוזה המקורי ועל האופציה להארכה, וקבלת זכויות חכירה טובות יותר בתמורה. לפיכך היה מקום למסות את העסקה כשני אירועי מס נפרדים: האחד "ויתור" המהווה מכירת זכות במקרקעין; והשני – רכישת זכויות החכירה החדשות. מנהל מס שבח טען כי "עשה חסד" עם העירייה ועם החוכרים, והחליט למסות את העסקה כעסקה אחת של חכירה חדשה.

טענותיהם המרכזיות של העירייה, נייר חדרה ויתר החוכרים היו כי מימוש האופציה אינו יוצר חבות חדשה במס, שהרי כבר בעת מיסוי העסקה המקורית נלקח שוויה של האופציה בחשבון. לחילופין, שינוי ייעוד המקרקעין אינו בהכרח אירוע מס וכי יש לבחון כל מקרה לגופו ובין היתר האם מדובר בשינוי זכויות מהותי. כן נטען כי הזכות לניצול זכויות הבניה העתידיות הוקנתה כבר במסגרת הסכם החכירה המקורי ואין כאן "רכישת" זכויות נוספות.

בית המשפט העליון קבע: 

בפסק-דין מעמיק שניתן בעיקר על ידי כבוד השופט עמית נקבע כי קיימות שתי דרכים עיקריות לסיווגה של אופציית חכירה לעניין אופן הטלת המס ועיתוי תשלומו.

האחת, מיסוי תקופת האופציה, בעת מתן האופציה. לפי גישה זו, יש לראות בעצם קבלת האופציה משום רכישה של זכות במקרקעין אשר שוויה כשווי הזכות העיקרית. לכן, בעת כריתת חוזה החכירה המקורי, יחויבו הצדדים בתשלום מס על בסיס שווי החכירה בגין מלוא התקופה, כביכול כבר מימש החוכר את זכות הברירה הנתונה בידיו.

 הדרך השנייה הינה התליית מיסוי הזכות העיקרית עד למועד מימוש האופציה. לפי גישה זו, הדרך הראויה למסות עסקאות אופציה היא בשיטת מיסוי דו שלבית בשלב הראשון, עם כריתת הסכם החכירה המקורי יוטל מס רק בגין השווי המהוון של דמי החכירה בתקופת החכירה בפועל בתוספת שווי האופציה כזכות משנית (שווי השוק של האופציה כשלעצמה). בשלב השני, עם מימוש האופציה, יוטל מס בהתאם לשווי (המהוון) של דמי החכירה בגין תקופת האופציה, שכן רק בשלב המימוש נעשית עסקה לרכישת הזכות העיקרית גופא.

בית המשפט הכריע כי מודל המיסוי הדו-שלבי, מודל אותו ביקש מנהל מס שבח ליישם בנדון (בניגוד לעמדתו בתיקים אחרים) על אף יתרונותיו הוא אינו משתמע מנוסחו של החוק והוא מעוררת קשיים גם במישור המעשי. בית המשפט קבע כי הדרך הראשונה שפורטה לעיל היא הנכונה ולפיכך מימוש האופציה כשלעצמו אינו מהווה עסקה חדשה החייבת במס. יחד עם זאת כתב בית המשפט כי אינו רואה מניעה להחלת הגישה הדו – שלבית מכאן ולהבא על עסקאות חכירה ארוכות טווח, ככל שירצה בכך מנהל מיסוי מקרקעין וישנה את הוראות הביצוע בהתאם.

בנסיבות המקרה דנן קבע בית המשפט כי מאפייני הסכמי החידוש אינם מצביעים על עסקת חכירה עצמאית וחדשה המנותקת מהסכם החכירה המקורי. לפיכך, אין לראות בהארכת תקופת החכירה גרידא משום עסקה חדשה המהווה "מכירת זכות במקרקעין", אשר יש לה נפקויות מס.

מאחר ובנדון הסכמי החידוש טומנים בחובם העברת זכויות חדשות אשר לא היו בידי החוכרים על פי חוזה החכירה המקורי (שינוי הייעוד והגדלת נפח הבניה). בכך גדל "אגד הזכויות" אשר בידי החוכרים והדבר מהווה מכירת זכויות במקרקעין ואירוע מס, על פי פסיקה ותיקה.

התוצאה היא שהחוכרים והעירייה חבים בתשלום מס בגין ההפרש שבין שווי הזכויות שהיו בידיהם על פי חוזה החכירה המקורי, לבין הזכויות הנתונות בידיהם בגין ייעודם החדש של המקרקעין וזכויות הבניה המוגברות. בכך נותר פסק דינה של ועדת הערר על כנו.

נציין כי לדעתנו לפסק-הדין השלכות מעבר לשאלת המס הנוכחית, שכן בית המשפט בחן וקבע קביעות אופרטיביות על המערכת החוזית של עיריית ת"א מול החוכרים, גם אם בעקיפין.