החבות במס שבח והיטל השבחה בעת העברת זכות במקרקעין בין בני זוג אגב הליך גירושין

כידוע, עסקאות במקרקעין מאופיינות בריבוי המיסים ותשלומי החובה החלים או עשויים לחול עליהן.
המיסים העיקריים אשר חלים בעת מכירת זכות במקרקעין הינם מס שבח והיטל השבחה.

מס שבח
חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), תשכ"ג-1963 עוסק במיסוי זכות במקרקעין וזכות באיגוד מקרקעין בעת מכירתן.

סעיף 6 לחוק קובע כי מס שבח מקרקעין יוטל על השבח בעת מכירת זכות במקרקעין. מס שבח מקרקעין הינו למעשה מס רווח הון, המוטל על מוכר זכות במקרקעין/זכות באיגוד מקרקעין אשר אינה מהווה בידיו "מלאי עסקי". המס מוטל במקרה בו למוכר נוצר שבח ממכירת הזכות במקרקעין.

השבח עצמו הוא הפער בין שווי רכישת הזכות במקרקעין + הוצאות רכישה כגון שכר עורך – דין, תיווך, שכר טרחת שמאי, הוצאות שיפוץ/בנייה/הרחבה לשווי מכירתה + הוצאות מכירה ובתוספת מדד לבין שווי המכירה.

היטל השבחה
סעיף 1 לתוספת השלישית לחוק התכנון והבנייה, התשכ"ה-1965, מגדיר כי השבחה הינה "עליית שווים של מקרקעין עקב אישור תכנית, מתן הקלה או התרת שימוש חורג".

סעיף 3 לתוספת השלישית קובע כי תשלום ההיטל הינו מחצית (50%) מגובה ההשבחה שחלה על המקרקעין (למעט מספר חריגים).

סעיף 7 לתוספת השלישית קובע כי מועד תשלום היטל ההשבחה הינו ביום מימוש הזכויות במקרקעין שלגביהם חל היטל השבחה כאשר סעיף 1 לתוספת השלישית מגדיר כי מימוש הזכויות הינו באחד מקרות האירועים שלהלן:

1. קבלת היתר לבניה או לשימוש במקרקעין שלא ניתן היה לקבלו אלמלא אישור תכנית, מתן הקלה או התרת שימוש חורג שבעקבותיהם חל היטל השבחה.
2. התחלת השימוש בהם בפועל כפי שהותר לראשונה עקב אישור התכנית שבעקבותיו חל היטל השבחה.
3. העברתם בשלמות או חלקית, או הענקת זכויות בהם הטעונה רישום בפנקסי המקרקעין בתמורה או ללא תמורה, אך למעט העברה מכח דין והעברה ללא תמורה מאדם לקרובו.         

לכל הצמתים שהוגדרו כמימוש זכויות בסעיף 1 לתוספת השלישית מכנה משותף אחד, בהיותם פעולה ממשית ומשמעותית שמבצע הנהנה במקרקעין המושבחים אשר יש בה משום הוצאת התעשרותו מן הכח אל הפועל".

במאמרנו הנוכחי נסקור את החבות במס שבח והיטל השבחה בעת העברת זכויות במקרקעין בין בני זוג אגב הליך גירושין.

העברת זכויות בין בני זוג אגב גירושין נעשית במרבית המקרים בנקודת זמן בה הם לא באמת "נפגשים עם הכסף", וכי מדובר בהעברת זכויות במשק סגור, להבדיל ממכירה אמיתית המניבה הכנסה חיצונית ממכירת נכס המקרקעין ולפיכך החבות בתשלומי המס השונים מכבידה ביתר שאת עת בה מועברים הזכויות במקרקעין אגב הליך גירושין.

כאמור, העברות במסגרת הליך גירושין משקפות לרוב עסקת חליפין ולא העברות בלא תמורה. המחוקק, אשר לא רצה להוסיף את נטל המס כקושי נוסף על אלה הקיימים ממילא עם פירוק התא המשפחתי, חוקק את סעיף 4א לחוק מיסוי מקרקעין הקובע הוראה ספציפית לנכסים שהמועברים אגב הליך גירושין:

"העברת זכויות בזכות במקרקעין או בזכות באיגוד מקרקעין, הנעשית על פי פסק דין שניתן אגב הליכי גירושין, לא יראוה כמכירה או כפעולה באיגוד לענין חוק זה, בין אם היא העברה בין בני הזוג ובין אם היא העברה מהם לילדיהם, ובמכירת הזכות במקרקעין או בפעולה באיגוד במקרקעין על ידי מי שהועברו לו הזכויות בזכות במקרקעין כאמור, יהיו שווי הרכישה של הזכות ויום רכישתה, לרבות לענין סעיף 7א, שווי הרכישה ויום הרכישה שהיו נקבעים לפי הוראות חוק זה או לפי הוראות הפקודה, לפי הענין, אילו נמכרה הזכות או נעשתה הפעולה על ידי מי שהעביר את הזכויות בה".

בהתאם להוראת הסעיף, העברת זכות במקרקעין שנעשית על-פי פסק דין שניתן בהליכי גירושין אינה "מכירה". קביעה זו מביאה לכך שאירוע ההעברה אינו אירוע מס, אין צורך לדווח עליו לרשות המיסים ולא יחולו המיסים שבחוק. למעשה זו דחייה של תשלום מס השבח עד למועד בו הזכויות במקרקעין ימכרו לצד ג'.

יש לתת את הדעת לכך שהסעיף קובע שהוראתו תחול רק על העברות בין בני זוג או מההורים אל ילדיהם. העברות אחרות שיבוצעו אגב הליך הגירושין, כגון מהילדים אל ההורים, לא תחסינה תחת הוראתו המקלה של הסעיף.

אמנם אין תקופת צינון או חובת המתנה על ידי בן הזוג מקבל הדירה לצורך מכירתה בפטור ממס שבח כדירה יחידה, מיד עם קבלתה אגב הגירושין, אבל בהחלטת מיסוי 1609/21 הודגש כי התנאי בסעיף 49ב(2) לחוק כי הדירה בבעלות בני הזוג במשך תקופה העולה על 18 חודשים, ובני הזוג התגוררו בדירה לתקופה העולה על 18 חודשים טרם הגירושין הוא חובה לצורך קבלת הפטור. כלומר, כאשר הדירה מועברת בשלמות לאחד מבני הזוג במסגרת העברה אגב גירושין לפי סעיף 4א לחוק, הוא יהיה זכאי למכור אותה בפטור ממס שבח באופן מיידי רק אם בני הזוג היו בעלי זכויות בה לפחות 18 חודשים ואם טרף חלף המועד, על המוכר להמתין לחלוף המועד מרכישת הדירה על-ידי בני הזוג כדי להיות זכאי לפטור ממס שבח.

בשונה מחוק מיסוי מקרקעין, הוראות התוספת השלישית לחוק התכנון והבניה המתייחסות לחבות בהיטל השבחה אינן כוללות הוראה מפורשת המתייחסת להעברת זכויות הנעשית במסגרת הליך גירושין. הסעיף הרלוונטי היחיד הוא סעיף 1 לתוספת השלישית המגדיר מהו מימוש במקרקעין וקובע, כי העברה מכח דין והעברה ללא תמורה מאדם לקרובו, לא תחשב כמימוש זכויות ולא תחול בגינה חבות בהיטל השבחה.

במסגרת הליכים שונים (ערר (מרכז) 55/17 משיח נעמי ודן נ' הועדה המקומית לתכנון ובניה שורקות; עמ"נ 11731-09-21 עדני נ' הועדה המקומית לתכנון ובניה שורקות) נטען כי העברת זכויות במקרקעין הנעשית במסגרת הסכם גירושין אינה חוסה תחת המונח "מימוש" כהגדרתו בתוספת השלישית לחוק כאשר מדובר בהעברה מכח דין.

טענות אלו נדחו ונקבע כי העברה מכח דין משמעה העברה שהיא פרי הוראות הדין, ולא כזו שמקורה בהסכם וולנטרי, גם אם הדבר נעשה תחת מסגרת נורמטיבית מחייבת, לרבות בדרך של מתן תוקף של פסק דין להסכם גירושין. בית המשפט הוסיף וקבע כי אם אין אתה אומר כן, התוצאה היא שכל העברה מכח הסכם מכר תחשב כהעברה מכח דין, שהרי משנחתם ההסכם ולאור דיני החוזים, מחויבים הצדדים לבצע את העסקה, ואף נתונה להם הזכות לפנות לבית המשפט ולבקש לאכוף אותו הסכם בדרך של מתן פסק דין.

בפסקי הדין השונים נקבע כי "העברה מכח דין" לעניין התוספת השלישית, היא העברה הנוצרת במישרין מכח חוק, להבדיל ממצב שבו החוק מסדיר העברה אשר הורתה בפעולה רצונית של המעביר נותן לה תוקף ואף מחייבה…כל העברה של מקרקעין מוסדרת בחיקוק כלשהו – יהא זה חוק החוזים (חלק כללי), תשל"ג-1973, חוק המקרקעין תשכ"ט-1969 או כל חוק אחר. לא כל העברה המוסדרת בחוק – אף לא כל העברה אשר החוק נותן לה "שיניים" ואוכף אותה – היא העברה מכח דין".

עוד נקבע כי חוק יחסי ממון בין בני זוג, תשל"ג-1973 אינו קובע את אופן חלוקת הרכוש בין בני הזוג המבקשים להתגרש אלא את עקרונות חלוקתו בלבד. משכך, העובדה שהסכם הגירושין תואם את עקרונות החוק ו/או קיבל תוקף של פסק דין איננה הופכת את חלוקת הרכוש לפעולה הנעשית "מכח הדין" אלא לכל היותר נותנת גושפנקא להיותה פעולה הנעשית "לפי דין".

השאלה האם העברת זכויות במקרקעין מהווה "העברה מכח הדין" אשר אינו מהווה מימוש זכויות ואינה מטיל חבות בהיטל השבחה התעוררה גם ע"א 6126/98 חברת חלקה 510 במגרש 6043 בע"מ (בפירוק מרצון) נ' הועדה המקומית לתכנון ובנייה חולון, פ"ד נה(4), 769) במקרה בו הזכויות במקרקעין הועברו לבעלי מניותיה של החברה במסגרת "פירוק מרצון". בית המשפט פסק כי למרות שהעברת הזכויות נעשתה במסגרת הוראות הדין, היא איננה מהווה "העברה מכח הדין" שכן הורתה בפעולה רצונית של המעביר ואין בה יסודות של כפיה המחויבת "מכח הדין".

בית המשפט פסק, כי העברה במסגרת פירוק מרצון, אף כי היא נעשית במסגרת הוראות הדין, איננה מהווה "העברה מכח הדין" שכן הורתה בפעולה רצונית של המעביר ואין בה יסודו של כפיה המחויבת "מכח הדין".

אם כן, מה הן אותן העברות אשר אין יסודן ברצונו של המעביר והן מתבצעות במישרין מכח החוק? סעיף 1 לחוק הירושה, תשכ"ה-1965 מציע דוגמה להעברה כזו. סעיף זה קובע כי "במות אדם עובר עזבונו ליורשיו". העברה זו היא "העברה מכח דין", באשר הדין קובע אותה כפועל יוצא מאליו וישיר של אירוע המוות.

מהמפורט לעיל עולה כי החוקים השונים מתייחסים באופן שונה לחבות במס בעת העברת זכויות בין בני זוג אגב הליך גירושין. בעוד המחוקק ראה לנכון לחוקק סעיף ספציפי בחוק מיסוי מקרקעין אשר קובע כי העברת זכויות במקרקעין אגב הליך גירושין אינו מהווה מכירה, אינו מחויב בדיווח ואינו מטיל חבות במס, חוק התכנון והבניה אינו קובע הוראה דומה בקשר לחבות בהיטל השבחה ובנוסף, בתי המשפט וועדות הערר קבעו שהעברת זכויות אגב הליך גירושין אינה מהווה העברה על-פי דין ולכן היא מהווה מימוש אשר מביא לחבות בהיטל השבחה.