מאמר
חובה לשלם – רשות לדווח
מאת עו"ד צבי שוב ועו"ד עידן בן עמי
סעיף 7(א) לתוספת השלישית לחוק התכנון והבניה, שעניינו מועד תשלום היטל השבחה לרשות קובע כי "ההיטל ישולם לא יאוחר מהמועד שהחייב בו מימש זכות במקרקעין שלגביהם חל ההיטל, ורשאי החייב לשלם מקדמות על חשבונו עוד לפני קביעת שומת ההשבחה".
לעניין זה, נקבע בתוספת, בתמצית, כי "מימוש זכויות", מהווה בניה או שימוש שלא ניתן היה לאשרם אלמלא אישור תכנית, מתן הקלה או שימוש חורג, וכן מכירת זכויות במקרקעין.
הואיל ויתכן פער זמנים בין מועד אישור תכנית המקים חבות בתשלום היטל השבחה לבין מועד המימוש, עולה כי למעשה קיימים שני מועדים רלוונטיים להיטל ההשבחה, ובלשונו של בית המשפט העליון בפסק דין אליק רון (3002/12) "חוק התכנון והבניה מבחין בין האירוע המצית את החיוב בהשבחה (להלן: אירוע המס) לבין האירוע שבו מנצל הנישום את המקרקעין שבהם חלה ההשבחה (להלן: מימוש הזכויות)".
לא נכביר מילים אודות קביעת המחוקק לגבי מועד תשלום ההיטל לגופו, שכן הוראה זו תואמת את עקרון ההתעשרות שהוא עקרון יסוד בדיני המס: על הנישום חלה חובת תשלום המס רק לאחר ה"מפגש עם הכסף" ומימוש ההתעשרות בפועל.
בסעיף 10(א) לתוספת, נקבעה סנקציה ישירה בגין אי תשלום ההיטל במועד: "לא תירשם בפנקסי המקרקעין פעולה שהיא בבחינת מימוש זכויות במקרקעין, אלא לאחר שהוצגה בפני הרשם תעודה החתומה ביד יושב ראש הועדה המקומית או ביד מי שהסמיכו לכך, המעידה כי שולמו כל הסכומים המגיעים אותה שעה כהיטל החל על המקרקעין על פי תוספת זו, או ניתנה ערובה לתשלומו, כולו או מקצתו…".
ניתן לסבור, לכאורה, כי חייב שלא שילם את היטל ההשבחה מסתכן רק בכך שלא יוכל להשלים ברישום את העסקה שביצע. אלא, שבתוספת מסתתרת סנקציה נוספת קשה אף היא, בהתאם לסעיף 15 לתוספת הקובע כך: "על תשלום ההיטל יחול חוק הרשויות המקומיות (ריבית והפרשי הצמדה על תשלומי חובה), תש"ם-1980 (להלן – חוק ההצמדה), ויראו לעניין זה ועדה מקומית כאילו הייתה רשות מקומית כמשמעותה בחוק ההצמדה ואת ההיטל כאילו היה כלול בתוספת לחוק האמור".
בדיקה בחוק ההצמדה הנזכר לעיל, תגלה כי נכון למועד פרסום מאמר זה, ריבית הפיגורים שתושת על חייב שלא שילם את ההיטל במועד הינה 0.5% לחודש (6% לשנה), היינו מדובר בריבית גבוהה מאד בכלל ובהשוואה לדיני מס אחרים בפרט (כך לדוג' בחוק מיסוי מקרקעין נקבע כי ריבית הפיגורים תעמוד על 4%), הכל בנוסף למדד.
כך למשל, ציין בית המשפט במסגרת הליך שעסק בחבות תשלום ריבית הפיגורים בגין חיוב בהיטל השבחה כי "הכוונה הייתה ליצור תמריץ שלילי מפני איחור בתשלום, על יד הטלת ריבית גבוהה מעבר להצמדה. זוהי ריבית עונשית מובהקת…" (ע"א 154/06).
אולם, בניגוד לחוק מיסוי מקרקעין הנ"ל הקובע מפורשות את חובת דיווח העסקה לרשות המס, חובת דיווח עסקה לרשות המקומית אינה קיימת בחוק התכנון והבניה או בתקנות שהותקנו מכוחו, ועל הנישום להסיק חובה זו בעצמו על רקע הסנקציות האפשריות כאמור לעיל בלבד ועל אף שיעורה החריג של ריבית הפיגורים המצדיק על פניו את קיומה של חקיקה ברורה ונהירה.
כאן המקום לציין, כי מבין אירועי המס המקימים חבות בהיטל השבחה, הרי שמטבע הדברים מתן היתר בניה או היתר לשימוש, כמו גם אישור הקלה או שימוש חורג, הם תהליכים המתבצעים תוך שיתוף פעולה בין הנישום לבין הרשות המקומית. במקרים אלו, הרשות המקומית מודעת לקיומו של אירוע המימוש, שהרי ללא אישורה – ממילא לא יתכן מימוש המקים חבות בהיטל השבחה, וממילא מימוש באופן האמור יהיה כפוף להוראת סעיף 10(ג) לתוספת השלישית, בה נקבע כי "לא יוצא היתר לבניה במקרקעין ולא תינתן הקלה ולא יותר שימוש חורג כל עוד לא שולם ההיטל או אותו חלק ממנו המגיע אותה שעה על פי תוספת זו בשל אותם מקרקעין, או שניתנה ערובה לתשלום או לחלק ממנו".
שונה הדבר כשמדובר במימוש זכויות בדרך של "מכר" (קרי – ביצוע עסקה), שכן לוועדה המקומית אין ידיעה אודות המימוש מצד אחד, והנישום אינו כפוף לחובת דיווח ישירה מצד שני.
בהקשר זה, נקבע כי "מרוץ ההתיישנות לגבי דרישת תשלום היטל השבחה יחל ביום בו נודעו לרשות כלל העובדות הדרושות להפקת החיוב, ובהקשר של חיוב בהיטל השבחה בעת מימוש – מעת שנודע לוועדה המקומית על אירוע המימוש" (ערר (צפון) 8025/20 וההפניות שם), אלא, שכאמור הוראת חוק המסדירה את מועד חובת הדיווח לרשות- אַיִן.
כך קורה לא אחת שחיוב בהיטל השבחה נשא ונושא ריבית בסכומי עתק מבלי שלנישום או לוועדה המקומית היו ידיעה על כך. בסוג זה של מקרים יכול שיחלפו שנים רבות מאוד בין מועד העסקה למועד הדיווח, כך שחוב של אלפים בודדים עלול להגיע לכדי מיליוני שקלים.
מצב זה לדעתנו אינו תקין, ומן הראוי כי המחוקק יתן דעתו לנושא, ויקבע חובת דיווח סדורה לרשות המקומית במקרה של מימוש זכויות בדרך של "מכר", ובדומה לידיעה שקיימת לרשות ב"מימוש" באופן שונה.
זאת, גם משום שמובן לכל כי אין זו דרכה של הרשות הציבורית להרוויח רווח כלכלי מהותי מטעותו של האזרח, והאמור נכון לדעתנו ביתר שאת בהעדר חובת דיווח סדורה שנקבעה בחקיקה.
לא זו אף זו, ניתן להניח שבמקרים רבים האזרח שדיווח לרשות המיסים אודות העסקה ושילם את המס, סבר שבכך יצא לידי חובתו, אלא שבשל העדר ידיעה אודות החיוב בהיטל ההשבחה אשר משולם לוועדה המקומית, נפגע האזרח פעמיים: פעם אחת בשל כך שלא ניכה את היטל ההשבחה או חלקים ממנו במסגרת הדיווח לרשות המיסים, ופעם שניה בשל צבירת חוב בגין פיגורים.
מכלל האמור אנו סבורים שקיומה של חובה מוסדרת בדין לנושא הדיווח לרשות המקומית בדבר מימוש זכויות בדרך של "מכר" תסייע באופן מהותי בצמצום כמות המקרים בהם חוב היטל השבחה האמור עקב אי דיווח שנעשה בשגגה, ולצערנו מסתבר שמקרים אלו רבים מאוד.
ראוי אפוא לקבוע לוח זמנים סדור לעניין מועד התשלום ביחס למועד הדיווח, ואת המועד המדויק שממנו ואילך תיגבה ריבית פיגורים, וזאת בין השאר לנוכח העובדה שבמרבית המקרים ממילא אין היתכנות מעשית לתשלום ההיטל "במועד המימוש" שהוא מועד תשלום ההיטל כפי שנקבע בחוק מהטעם שבמועד זה טרם הוכנה שומת השבחה מטעם הרשות המקומית. אמנם, בגין תקופה שבין הדיווח להמצאת שומת ההשבחה אין הרשות המקומית זכאית לכאורה לריבית עונשית, אלא שמן הראוי שנושא מועדי הדיווח ותשלום הריבית יוסדר כאמור בכללותו באופן מפורש בחקיקה.
חקיקה מפורשת תיצור אחידות בדרכי ההתנהלות בין הרשויות המקומיות השונות, תסייע למניעת טעויות ותיתן ודאות הן לציבור הנישומים והן לרשויות המקומיות האמונות על שמירת הקופה הציבורית.
נציין כי אמנם קיימת סמכות לערכאות שונות לביטול או הפחתת הריבית, עם זאת מדובר בחובת ניהול הליכים, בשיקול דעת שאינו פשוט, ולמעשה, מחלוקת מעין זו ראוי היה למנוע מראש ולא בדיעבד.
