מאמר
על פטור מס שבח והליכי פינוי בינוי
עו"ד הדס ויסברוט, צבי שוב עורכי דין
עו"ד צוריאל אברג'ל, צוריאל אברג'ל משרד עורכי דין
במאמר זה נעמוד על הוראות החוק לעניין פטור מתשלום מס שבח לדירת מגורים והגדרתה על פי החוק והפסיקה, ושינויי חוק ההסדרים החלים על דירת מגורים בפרויקט פינוי בינוי.
בסעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963 ("החוק") מוגדרת – "דירת מגורים" – דירה או חלק מדירה, שבנייתה נסתיימה והיא בבעלותו או בחכירתו של יחיד, ומשמשת למגורים או מיועדת למגורים לפי טיבה, למעט דירה המהווה מלאי עסקי לעניין מס הכנסה"
בסעיף 49 א' לחוק מוגדרת "דירת מגורים מזכה" – דירת מגורים ששימשה בעיקרה למגורים לפחות באחת משתי התקופות שלהלן:
1. ארבע חמישיות מהתקופה שבשלה מחושב השבח.
2. ארבע השנים שקדמו למכירתה.
סעיף זה מגדיר כי לצורך עמידה בתנאי הזכאות נדרש כי הדירה שימשה למגורים ברוב שטחה, ועל כן גם אם נעשה שימוש באחד החדרים שימוש עסקי כגון- מכון יופי, משרד וכו', אולם מרביתה משמשת למגורים, הדירה תחשב כדירה מזכה. בהקשר זה חשוב להדגיש כי שימוש ברוב שטח הדירה (מעל 50% מהשטח), יגרום לסיווגה של הדירה כנכס מסחרי אשר אינו זכאי להטבות שקיימות בחוק לגבי דירת מגורים, הן לעניין פטור ממס שבח והן לעניין חישוב מס לינארי מוטב.
נוסף על כך, מכיוון שעל פי הגדרת החוק נדרש שבנייתה של הדירה תסתיים, על כן ככל ורוכש דירה מקבלן מעוניין למכור את דירתו לצד ג' כאשר בנייתה של הדירה טרם הסתיימה, אזי הדירה לא תיחשב כ"דירת מגורים" לצורך קבלת פטור ממס שבח.
סיווג שימוש הדירה למגורים:
המחוקק קבע בסעיף 1 כי ישנן 2 חלופות: דירה המשמשת למגורים או דירה המיועדת למגורים לפי טיבה – לעניין הגדרת מהי "טיבה" של דירת מגורים, להלן:
בהלכת כורש (ע"א 668/82) נקבע כי המונח "לפי טיבה" – הינו מבחן אובייקטיבי ופיזי, דהיינו, יש לבדוק האם קיימים המתקנים הנחוצים בדירה שבלעדיהם לא ניתן לבצע שימוש רגיל וסביר של הדיירים – כגון קיומם של מתקני חשמל ומים, שירותים, מקלחת, מטבח וכדומה.
בהלכת שכנר (2170/03) נקבע כי נכס הכולל מתקנים חיוניים כדוגמת מטבח, שירותים, מים וחשמל אך אינו כולל מקלחת/ אמבטיה יש בו פוטנציאל ממשי לשימוש למגורים, שכן המתקנים הקיימים בנכס יכולים לשמש תחליף למקלחת, ולכן למרות שהמבחן הפיזי לא מתקיים בעת המכירה, הרי שהמבחן הכלכלי הוא הקובע – וככל ובתוך זמן סביר ועלות סבירה ניתן לקיים את המבחן הפיזי כאמור, הרי שהדירה תוגדר כדירת מגורים לעניין זה.
נציין, כי בשנים האחרונות התפתחה מגמה בפסיקה המעניקה חשיבות רבה גם לפן התכנוני, ולפיה על הדירה לענות על כל תנאי והוראות חוק התכנון והבנייה, לרבות שימוש הדירה למגורים בהתאם ליעוד ולהיתר, כשלעניין זה נזכיר את עניין גיא דוד (ר"ע 34508/17) שם נמכר חדר כביסה בשטח של 53 מ"ר (לפי היתר בנייה), שהוסב ל – 2 יחידות דיור ללא היתר, והמוכר ביקש לראות במכירת הנכס כדירת מגורים. כשבית המשפט קבע כי אין לראות בנכס כמכירת דירת מגורים לנוכח העדר היתר בניה לשימוש למגורים.
מאידך, בפרשת שטיין (וע' 52894-03-17) – ייעודו התכנוני והמקורי של הנכס היה מחסן וחדר הסקה. הדירה נרכשה בשנת 92, ושימשה במשך כל השנים כדירת מגורים. שולם מס רכישה בגינה כדירת מגורים, והרישום בטאבו ובעירייה נרשם כדירת מגורים. כאשר המוכרות מכרו את הדירה הן ביקשו לקבל פטור ממס שבח. הבקשה נדחתה. הוגש ערר ונקבע בדעת רוב (שופט לזר ופרידמן), כי יש לראות בדירה כדירת מגורים מזכה, משום שהרוכשות היו תמות לב ולא ידעו שמדובר בדירה ללא היתר.
לעומת זאת השופט קירש (בדעת מיעוט), קבע כי אין רלוונטיות לשימוש בפועל, אלא נדרש לבדוק אם מבחינה תכנונית ניתן להשתמש בנכס כדירת מגורים, ומכיוון שהיא ללא היתר לא ניתן להגדירה כ"דירת מגורים מזכה".
לסיכום עניין זה ראינו כי בעבר נקבע שהמבחן הפיזי הוא הקובע, לפיו יש לבחון האם קיימים בדירה מתקנים בסיסיים שבאמצעותם ניתן לעשות בדירה שימוש סביר, אולם במהלך השנים, רוככה הפסיקה וקבעה את המבחן הכלכלי לפיו אף אם לא מותקנים בדירה כל המתקנים הנחוצים, וככל וניתן להתקינם תוך זמן סביר ובעלות סבירה, אזי מדובר בדירת מגורים, כשכאמור נדרש גם כי הדירה משמשת ככזו בהתאם לייעוד ולהיתר כדין.
הטבות מס שבח בדירת מגורים שנמכרת במסגרת הליך פרויקט תמ"א 38
תמ"א 38 הינה תכנית ממשלתית שמטרתה לעודד את חיזוק הבנייה בישראל. בהליך תמ"א קיימים כמה סוגים של פרויקטים ובין היתר: תמ"א 38/1 שהינה קבלת והוספת זכויות בניה כנגד עבודות חיזוק בבניין הקיים, ותמ"א 38/2 שהינה קבלת והוספת זכויות בניה כנגד עבודות הריסה של הבניין הקיים והקמת בניין חדש.
מכירת דירה שנמצאת בהליך של תמ"א 38/1 – ובהליך של שיפוץ פנים
פלוני פנה אלינו, על מנת שנייצגו במכירת דירתו היחידה הנמצאת בהליך של תמ"א 38/1, תוך כדי שהנכס נמצא בשיפוץ, כאשר הוא מעוניין למכור את דירתו עם הפוטנציאל של תמ"א 38 וכן עם שיפוץ הפנים. ביקשנו לדעת באיזה מצב הדירה מבחינת שיפוץ הפנים, והתחוור לנו כי הדירה ריקה, ונעקרו ממנה כל מתקניה (שירותים, מקלחת ומטבח – אך יש חשמל). הסברנו לפלוני כי במצב כזה הדירה אינה ראויה למגורים ולא עומדת בתנאי החוק היות והיא "מגולחת", ולכן לא יקבל את הטבת הפטור במס השבח.
ככל וביום מכירת הדירה, הדירה אינה ראויה למגורים ולא קיימים בה המתקנים האלמנטריים (מטבח, שירותים ומקלחת), אזי הנכס הנמכר אינו עונה להגדרת דירת מגורים. המשמעות היא שיראו במכירת הדירה כמכירת קרקע/ מגרש – למרות ועל אף שהדירה שימשה למגורים בטרם ביצוע השיפוץ.
בהקשר זה ראוי לציין את פרשת מעין ונחמה (ו"ע 28079-10-15) מדובר בבני זוג שרכשו לפני מספר שנים דירת יוקרה במצב מעטפת, שיפצו אותה בסמוך למכירתה בשיפוץ מינימאלי שאינו הולם דירת יוקרה, והשתמשו בכלים פשוטים וזולים לצורך התקנת שירותים, מטבח ואמבטיה (במחיר זול), וזאת על מנת שיראו בה כדירה ראויה למגורים, כשלאחר רכישת הדירה, הרוכש החל בהריסת השיפוץ.
יצוין, כי מכירת הדירה בוצעה בהתאם לדין ששרר ערב תיקון 76 לחוק, אשר העניק, בין היתר פטור ממס שבח במכירת דירת מגורים אחת לארבע שנים, בין אם המוכר התגורר בדירה ובין אם לאו וזאת אף אם הדירה לא שימשה כלל למגורים אלא עמדה ריקה עד למכירתה – לנוכח זה, מדובר בתכנון מס לגיטימי.
בפסק הדין נקבע, כי העובדה שבני הזוג פעלו ועמדו בתנאים המחמירים שנקבעו בפסיקה לשם קבלת פטור ממס שבח, מהווה את הגשמת לשון המחוקק במתן פטור ממס לדירת המגורים, כאשר ביחס לעניין טיב השיפוץ – נקבע כי המונח "טיבה" מתייחס למהותה, תכליתה ואופייה של הדירה כמשמשת למגורים – ולא ל"טיב" במובן איכות או רמת אביזריה ומתקניה ולכן אין צורך להביא בחשבון את רמת הפאר ו/או את הגימור של השיפוץ.
באשר למצב המעטפת – הרוכש שילם מס רכישה לפי מדרגות של דירת מגורים (סכום הגבוה מרכישת קרקע), ולכן גם אם נבדוק את מהותה הכלכלית של העסקה נראה כי הדירה, עוד טרם שיפוצה ערב מכירתה הייתה דירת מגורים.
ומה לגבי אדם המעוניין למכור דירת מגורים שנכנסה להליך של פינוי בינוי ומהווה לכאורה קרקע? האם הוא יוכל ליהנות מהטבות מס השבח, לממש את הנכס עוד בשלב ביצוע פרויקט פינוי בינוי מבלי שימתין לקבלת טופס 4?
בטרם בוצע השינוי בחוק ההסדרים, אדם אשר רצה למכור את דירתו שנהרסה בהליך פינוי בינוי לא היה זכאי לקבל כלל הטבה במס שבח, והיה עליו להמתין עד שהדירה החדשה תיבנה. במסגרת התיקון שבוצע בחוק ההסדרים, נקבע בין היתר כי הדירה ההרוסה תיחשב כיחידת מגורים בהתאם להגדרתה להלן:
סעיף 49 יט – מגדיר "יחידת מגורים"- הינה דירה או חלק מדירה המשמשת למגורים לרבות למגורי המחזיק בה ואשר שימשה למגורים כאמור במשך תקופה של שנתיים רצופות לפחות, סמוך לפני ההכרזה על המתחם לפי סעיף 14 לחוק הרשות הממשלתית להתחדשות עירונית.
בהתאם לתיקון החדש שנעשה במסגרת חוק ההסדרים בסעיפים 49 כז1 ו – 49לו1 – נקבע חריג להגדרת "דירת מגורים", לפיו יראו בזכות ליחידת מגורים חלופית שהתקבלה תמורת יחידת המגורים הנמכרת כדירת מגורים לעניין מס רכישה ולעניין מס שבח.
במצב דברים זה, בעל דירה אשר ימכור את דירתו בהליך פינוי בינוי והריסה יהיה זכאי להטבת מס שבח במכירת דירת המגורים החלופית (על אף שטרם נבנתה) בפטור ממס שבח או בחישוב מס ליניארי מוטב, שכן יראו בדירה החליפית שיקבל כדירת מגורים לכל דבר ועניין, גם אם הדירה המקורית נהרסה כבר גם אם בניית הדירה החלופית טרם הסתיימה. למעשה הדירה תיחשב לדירת מגורים למשך כל חיי הפרויקט.
חשוב להדגיש, כי בצד השני של המטבע, כאשר בעל 2 דירות (אחת במתחם פינוי בינוי והשנייה במקום אחר), ימכור את דירתו הנמצאת במתחם פינוי הבינוי ליזם – ולאחר מכן ירצה למכור את הדירה השנייה בפטור ממס שבח שנותרה במקום אחר – הדירה לא תיחשב לדירה יחידה ועדיין יראו בו כמחזיק ב – 2 דירות.
יודגש כי התיקון הנ"ל הינו אך ורק לגבי דירה בפרויקט פינוי בינוי. נכון לכתיבת מאמר זה טרם בוצע תיקון חקיקה לגבי דירה בפרויקט תמ"א 38 ועל כן לא ניתן להסיק ו/או להקיש שלגבי דירה בפרויקט תמ"א 38 תינתן ההטבה שניתנה לדירה בפרויקט פינוי בינוי.
במקרים דחופים יש לפנות בבקשה לאישור מראש ליחידה המתאימה ברשות המיסים, בטרם ביצוע העסקה, על מנת למנוע תאונת מס.
נותר כעת לקוות שבתקופה הקרובה ייצא תיקון חקיקה נוסף אשר יחיל את ההטבה האמורה גם לעניין דירה בפרויקט תמ"א 38 על מנת להסיר את הספקות ולמנוע תקלות ממייצגים אשר יוצרים היקש וגזירה שווה בין פינוי בינוי לתמ"א 38.
*אין באמור במאמר זה כדי להוות יעוץ משפטי ונדרש בחינה ובדיקת כל מקרה לגופו.
