מאמר

אופן חישוב מנין הדירות של "תא משפחתי" לצורך חבות במס "ריבוי דירות"

מאת עו"ד צבי שוב ועו"ד דפנה סירוטה-הולנדר

סוגיית חזקת התא המשפחתי, ומספר הדירות שיש לייחס לו, נבחנה עד כה בהיבט של חבות במס רכישה ובמס שבח. לאחרונה, חוקק חוק ההתייעלות הכלכלית (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב לשנות התקציב 2017 ו-2018), התשע"ז- 2016 (להלן: "חוק מס ריבוי דירות"), במסגרתו נקבע כי יש לבחון את מספר הדירות לצורך תשלום מס ריבוי דירות, ביחס למספר הדירות הכולל של יחיד ובהקשר זה נקבע, כי יראו כ"יחיד" גם את בן זוגו, למעט בן זוג הגר דרך קבע בנפרד, ואת ילדיהם שטרם מלאו להם 18 שנים, (להלן: "התא המשפחתי"). לפיכך, ובטרם יחל המועד לדיווח מכוח חוק זה, ראוי לבחון כיצד יש למנות את מספר הדירות של הנישום לצורך החבות במס ריבוי דירות, לאור חזקת "התא המשפחתי".

 
חזקת התא המשפחתי הינה חזקה הקבועה בחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה) התשכ"ג-1963 (להלן: "חוק מיסוי מקרקעין"), ופירושה כי לצרכי מס כאמור, נחשבים בני זוג וילדיהם מתחת לגיל 18 כתא משפחתי אחד.
 
חוק מס ריבוי דירות אשר פורסם ביום 29.12.2016 הטיל מס על יחיד/תא משפחתי, שבבעלותו 3 דירות או יותר ושסך חלקי הבעלות בהן יחד הינו 249% ומעלה. המס מוטל על כל הדירות שבבעלות החייב במס למעט שתי דירות, לפי בחירתו.
 
לאור האמור, נראה כי נודעת חשיבות רבה לדרך חישוב מנין הדירות של תא משפחתי גם בהקשר של מס ריבוי דירות, שכן אמנם החזקה קובעת כי מנין הדירות יהא בהתאם לדירות של כל יחידי התא המשפחתי, ואולם לכלל זה הוכרו מספר סייגים כפי שנפרט להלן.
 
מועד יצירת התא המשפחתי – בפסק הדין בעניין פלם ע"א 3185/03 מנהל מס שבח מקרקעין מרכז נ' שחר פלם] נקבע כי חזקת התא המשפחתי הקבועה לעניין מס רכישה חלה רק ממועד יצירת התא המשפחתי וביחס לרכישות שבוצעו במהלך הנישואין ולא לפני כן. פסה"ד ניתן על הרקע העובדתי בו היה קיים הסכם ממון אשר קבע כי נכסי בני הזוג שנרכשו לפני הנישואין יישארו בבעלותם הנפרדת.
 
אי תחולת החזקה על "נכסים חיצוניים" – עמדת רשות המסים כפי שמוצגת בהוראת ביצוע מס שבח 5/2011 (להלן: "הוראת הביצוע") הינה, כי לעניין מס רכישה, חזקת התא המשפחתי, לא חלה על "נכסים חיצוניים" (דירות שנרכשו לפני יצירת התא המשפחתי, ודירות שהתקבלו בירושה או במתנה במהלך קיומו של התא המשפחתי), בין אם נחתם הסכם ממון ובין אם לאו ולפיכך במניין הדירות, אין לחשב לבן זוג דירות שהיו בבעלות בן הזוג האחר עובר לנישואין או שהתקבלו בידיו בירושה/במתנה, הכל בכפוף לכך שלא מתקיימים הסייגים לפיהם הוכח שהיה שיתוף בין בני הזוג ביחס לנכסים הללו (מגורים משותפים, מימון משותף, תשלום משכנתא משותף, דמי שכירות לחשבון משותף וכו').
 
אי תחולת החזקה כאשר קיים הסכם ממון – בהתאם להלכת פלם, ואף הוראת הביצוע קובעת זאת, כי נכס שנקבע בהסכם שהוא בבעלות אחד מבני הזוג, לא ימנה בספירת הדירות של בן הזוג האחר.
 
חריג לאמור – מקרה בו במהלך הנישואין נרכשה דירה על שם בן זוג אחד, בעוד לבן הזוג השני דירה שנרכשה על שמו לפני הנישואין – בע"א 3489/99 מנהל מס שבח מקרקעין – חיפה נ' אן מרי עברי, נקבע כי לצורך בחינת הזכאות לפטור ממס שבח חזקת התא המשפחתי גוברת על הסכם ממון. כך, מכירת דירה ע"י מי מבני הזוג במהלך הנישואין תוך ניצול פטור, באה במניין הפטורים של בן הזוג השני גם אם הדירה הנמכרת היא דירתו של בן הזוג האחר לפי הסכם הממון.
 
עמדת רשות המסים בהוראת הביצוע ביחס למס הרכישה, בהתבסס על האמור, הינה כי יראו את בן הזוג הראשון (שלו דירה מלפני הנישואין) כמי שרכש דירת מגורים נוספת, ואילו יראו את בן הזוג השני כמי שרכש דירה יחידה.
 
לסיכום נציין, כפי שנקבע בע"א 3178/12 יגאל שלמי נ' מנהל מיסוי מקרקעין נתניה, חזקת "התא המשפחתי" אינה חזקה חלוטה והיא ניתנת לסתירה, וכדי לסתור אותה על בני הזוג להציג הסכם יחסי ממון בו הפרדה רכושית ביחס לנכסים שהביא כל אחד מהם לתא המשפחתי, וכן יהיה עליהם להוכיח כי פעלו בהפרדה רכושית הלכה למעשה.
 
עולה מהאמור, כי ככל שרשות המיסים תחיל את אותם המבחנים שאומצו עד כה ביחס ל"חזקת התא המשפחתי" גם בהקשר של מס ריבוי דירות, כי אז בהתקיים המקרים המתוארים לעיל, (קיומו של הסכם ממון, קיומם של "נכסים חיצוניים" וכיוצ"ב), לא תחול חזקת ה"תא המשפחתי", והתוצאה תהיה שמניין הדירות לכל אחד מבני הזוג ביחס לדירות האמורות, יהיה בנפרד, ולפיכך יתכן שאותו בן זוג לא יגיע לרף הדירות המחויבות במס "ריבוי דירות". יחד עם זאת חשוב להדגיש כי כל מקרה נבחן לגופו ויש להיוועץ בעוה"ד מומחים בטרם מתקבלת החלטה על נקיטה בפעולה כלשהי.