מיסוי מקרקעין-חידושי חקיקה והלכה למעשה

מיסוי מקרקעין-חידושי חקיקה והלכה למעשה

בתקופה האחרונה אנו קוראים חדשות לבקרים בעיתונות על שינויי ועדכוני חקיקה שונים בתחום המיסוי בענף הנדל"ן וזאת לאור העמדה של הרשויות כי יש להפחית את מחירי הדיור הן באמצעות הגדלת ההיצע והן באמצעות הקטנת הביקושים מצד רוכשים להשקעה.
לאור הבלבול הגדול סברנו כי נכון יהא לעשות קצת סדר בנושא והרינו מתכבדים להביא לידיעתכם את עיקרי החקיקה והשינויים שחלו בתחום מיסוי הנדל"ן לאחרונה כפי שיפורט להלן.
ביום 16 בפברואר 2011 אושרה הצעת החוק להגדלת ההיצע של דירות מגורים (מיסוי מקרקעין – הוראת שעה), תשע"א-2011 (להלן: "הוראת שעה"). במסגרת הוראת שעה נקבעו הקלות במכירת דירות מגורים מזכות, בשיעורי המס במכירת קרקע למגורים, ובמס רכישה לרוכשי דירת מגורים יחידה, אולם במקביל, נקבעו שיעורים ומדרגות מס רכישה גבוהות לרוכשי דירת מגורים שאינה דירה יחידה אלא הינה "דירת השקעה".

מס רכישה

שיעורי מס הרכישה בחישוב לדירה שאינה יחידה הוגדלו ונקבע כי על חלק השווי שעד 1,000,000 ₪ ישולם מס בשיעור 5% על חלק השווי שעד 3,000,000 ₪ 6% ומעל ל- 3,000,000 ₪ 7%.
הוגדלה מדרגת המס הראשונה בחישוב לדירה יחידה ונקבע כי על חלק השווי שאינו עולה על 1,350,000 ₪ – לא ישולם מס (במקום מדרגת מס ראשונה בסכום של 1,139,320) על חלק השווי שבין 1,350,000 ₪ לבין 1,610,210 ₪ – 3.5% ומעל לסך הנ"ל 5%. תחולת התיקונים הנ"ל הינה לגבי רכישות שנעשו מיום 21/02/2011 ועד ליום 31/12/2012.

מס שבח – הפחתת שיעור המס במכירת קרקע למגורים

הופחת שיעור מס השבח הריאלי לקרקע למגורים כך שבמקום המצב כיום בו שיעור המס על השבח הריאלי בגין קרקע שנרכשה לפני 7/11/2001 ("יום התחילה") שהצטבר עד ליום התחילה, מוטל מס בשיעור מס ההכנסה שחל על היחיד (מס גבוה), ורק על יתרת השבח הריאלי מוטל מס בשיעור של עד 20% (הסדר היוצר תמריץ שלילי למכירה שכן ככל שחולף הזמן שיעור המס הכולל פוחת).בהוראת השעה נקבע כי יחיד, (לרבות חברה משפחתית) ישלם מס על השבח הראלי אף זה שנצבר לפני יום התחילה בשיעור של עד 20% בכפוף לכך כי יום המכירה חל בתקופה שבין 15/11/2010 – 31/12/2011 (לשר האוצר ניתנה סמכות להאריך התקופה עד ל-31/12/2012) כי על המקרקעין חלה תכנית בנייה מאושרת לבניית 8 דירות לפחות וכי בתום 36 חודשים מיום המכירה, הסתיימה בנייתן של 80% מהדירות או שהסתיימה בנייתן של 8 דירות מגורים, לפי הגבוה.
על מנת למנוע תכנוני מס וקביעת מועדי רכישה חדשים נקבע כי ההטבה לא תחול במקרה של מכירה בלא תמורה, מכירה בין קרובים (בתמורה או ללא תמורה), מכירה שקיים לגביה פטור מהמס כולו או חלקו (כגון: מכירה פטורה עפ"י סעיף 49ז), מכירה שקיים לגביה שיעור מס מופחת לפי חוק מיסוי מקרקעין או לפי הפקודה ומכירה שחלה לגביה הוראות סעיף 5(ב) לחוק (הפיכת נכס קבוע למלאי עסקי).
יצוין כי מבחינה טכנית מאחר והמכירה מותנית בתנאי עתידי (סיום הבנייה בתוך תקופה קצובה) המוכר יוכל לבחור בתשלום המס הרגיל במועד המכירה וכאשר יעמוד בתנאי לקבל החזר או לשלם המס לפי התיקון ולתת ערובה לגבי יתרת המס עד שיתקיים התנאי של הבנייה.

מס שבח – הרחבת הפטור במכירת דירת מגורים מזכה

הוראה נוספת חשובה הינה כי בנוסף לפטור הרגיל הקיים במכירת דירת מגורים כקבוע בחוק. במכירת דירת מגורים בתקופה שבין 1/01/2011 ועד 31/12/2012 יינתן פטור ממס (עד 2 דירות) עד לשווי של 2,200,000 ₪ כ"א. במידה והתמורה עלתה על הסך הנ"ל המס יחושב כאילו נמכר כל הנכס ללא פטור, אולם תוצאת המס תוכפל בשיעור התמורה העודפת מכלל התמורה (הפרש שבין שווי המכירה לבין סכום התקרה חלקי שווי המכירה). במכירת דירת מגורים אשר התמורה הושפעה מזכויות לבנייה נוספת, יינתן הפטור לדירת המגורים בכפוף להוראות סעיף 49ז לחוק, אך לא יותר מהתקרה הנ"ל. במכירת חלק מדירת מגורים, תקרת הפטור תהיה באופן יחסי לחלקו של המוכר בדירת המגורים. שוב, על מנת למנוע ניצול ההוראה לתכנוני מס לא לגיטימיים ההוראה לא תחול כאשר המכירה הינה של דירת מגורים שהתקבלה בלא תמורה בתקופה שבין 1/11/2010 עד 31/12/2012 או המכירה הינה ל"קרוב". לעניין סעיף 49ב(1) לחוק – לא יראו במכירה שלגביה ניתן פטור לפי הוראת-השעה כפטור אותו ניצל המוכר ב-4 השנים האחרונות לאחר תום תקופת הוראת השעה, יראו בפטור הניתן על פי הוראת השעה, כפטור אותו ניצל המוכר ב- 4 שנים האחרונות לעניין סעיף 49(ב)(1).

ביטול הדרגתי של שיעורי מס שבח היסטוריים

תשומת הלב של המחזיקים בקרקעות שמועד רכישתם קדם לשנת 1960 מופנית לתיקון 60 לחוק לפיו תבוטל באופן הדרגתי הוראת סעיף 48א(ד) לחוק הקובעת כי שיעור מס השבח החל בעת מכירת נכסים שנרכשו על ידי המוכר עד לשנת 1948 הינו 12% כאשר שיעור המס גדל באחוז אחד בגין כל שנה עד לשנת 1960 (24%) ונכסים שנרכשו החל משנת 1961 ואילך חל שיעור המס הרגיל. בהתאם לתיקון לגבי מכירת זכות במקרקעין בשנת המס 2011, ייווסף לשיעור המס ההיסטורי1%ו בשנת המס 2012 יועלה המס ב-1% נוסף והחל משנת 2013 ואילך יתווספו בנוסף לשיעורים האמורים לעיל 2% על המס ההיסטורי, לכל שנת מס ועד לשנת המכירה בפועל.
מובהר בזאת כי בכל מקרה השיעור המקסימאלי של מס השבח לא יעלה על 20% ליחיד ו 25%- לחברה.
ברי הוא כי מטרת תיקון החוק לגרום למחזיקי נכסים רבים למכור את נכסיהם בהקדם האפשרי במטרה ליהנות משיעורי המס ההיסטוריים כיום וכל עוד קיימים.

תיקון 70 לחוק מיסוי מקרקעין

ביום 7/3/2011 התקבל בכנסת תיקון 70 לחוק מיסוי מקרקעין שיחול על מכירת זכות במקרקעין שנעשתה החל מתום חודש מרץ ועיקריו:
מסלול הצהרה אחיד – נקבע מסלול הצהרה אחיד לפיו תימסר הצהרה למנהל תוך 40 יום מיום המכירה, להבדיל מההסדר הקיים של הדיווח (הצהרה רגילה בתוך 30 יום ושומה עצמית בתוך 50 יום). בהצהרה יפורטו הזכות העסקה, יום ושווי מכירה, יום ושווי רכישה (בהצהרת המוכר), ניכויים ותוספות (בהצהרת המוכר), סכום המס ודרך חישובו, זכאות לפטור או הנחה ממס. ככל שלא פירט הנישום את כל הפרטים כנדרש, יראו אותו כאילו לא הגיש הצהרה, אלא אם המנהל שוכנע, כי הפרטים אינם מצויים בידיעתו.

קנסות – נקבעו סכומים קצובים של קנסות בשל אי דיווח במועד, במקום אחוז מסכום המס שבו חב הנישום. המנהל רשאי לפטור את הנישום מתשלום הקנס או חלקו, אם הוכח לו כי האיחור היה מסיבות מוצדקות.

תשלום מס שבח ע"י הקונה – בהתאם להסדר הקיים חובת תשלום מס השבח חלה על המוכר. לפי התיקון, בכל עסקה שתמורתה נקבעה בכסף בלבד, בהגיע מועד תשלום המס יהיה על הקונה להעביר למנהל סך השווה ל-15% מהתמורה למנהל מיסוי מקרקעין על חשבון מס השבח של המוכר. במקרה שהמקרקעין הנמכרים נרכשו לאחר 7/11/2001, יהיה על הקונה להעביר למנהל סך השווה ל-7.5% מהתמורה בלבד. עם העברת הסכומים כאמור לעיל, הקונה יוכל לקבל אישורי מיסים לצורך השלמת רישום העסקה אף לפני שהחלו הליכי השומה. כמו כן, מנגנון זה מבטיח כי השלמת העסקה תעשה רק כשהנכס נקי מחובות מס.

דחיית תשלום המס – להבדיל מהסדר הקודם לפיו המועד לתשלום מס שבח ומס רכישה חל עם תשלום 50% מהתמורה, המועד לפי ההסדר החדש שבו חלה חובת תשלום המס פוצל בין תשלום מס שבח – עם תשלום 40% מן התמורה לבין מס הרכישה – המועד לתשלום הוא עם תשלום 50% מהתמורה.

מועדים – בתוך 20 ימים מיום הגשת ההצהרה ימסור המנהל לנישום הודעה על סכום המס שבו חייב המצהיר. המועד לתשלום המס בתוך 60 יום מיום המכירה, במקום 50 יום לפי ההסדר הקודם. התקופה העומדת למנהל לעשיית שומה סופית קוצרה ל-8 חודשים (במקום שנה).

הגדרת מדד – הגדרת "מדד" בסעיף 47 לחוק מיסוי מקרקעין תוקנה, באופן שהמדד לחישוב השבח הוא המדד שפורסם לפני היום בו מדובר – כלומר, המדד הידוע.

השגות – השגה תוגש תוך 30 יום מיום מסירת הודעת השומה, אלא אם הוכח למנהל כי המשיג היה מנוע מהגשת ההשגה במועד, משום שנעדר מהארץ או היה חולה או מכל סיבה סבירה אחרת. ההשגה לא תידחה ללא מתן זכות טיעון, להבדיל מההסדר הקיים היום. החלטה תינתן בתום שמונה חודשים מיום שנמסרה הודעת ההשגה או בתוך 30 יום ממתן אישור על המצאת המסמכים והפרטים שנדרש המשיג להמציא, לפי המאוחר. ניתן להאריך תקופה זו עד שנה, מטעמים מיוחדים.

הרחבת הסמכות לועדת ערר –הוספה לועדת הערר גם הסמכות להגדיל את השומה.

החלטות חשובות שפורסמו לאחרונה ע"י רשות המסים

מוכר שבבעלותו דירה נוספת שהחזקתו בה נמוכה מ- 25%

הוראה חדשה הנוגעת להגדרתה של "דירת מגורים יחידה" לצורך קבלת פטור לפי סעיף 49ב(2) לחוק המעניק פטור ממס שבח במקרה שהמוכר לא מכר דירה ב- 18 חודש שקדמו למכירה ובתנאי שהדירה הנמכרת היא דירתו היחידה של המוכר ובארבע השנים שקדמו למכירתה לא הייתה למוכר, בעת ובעונה אחת, יותר מדירת מגורים אחת. סעיף 49ג(3) המתייחס לפטור הנ"ל קובע חזקה לפיה יראו את הדירה הנמכרת כדירתו היחידה של המוכר, גם אם יש לו דירת מגורים נוספת שחלקו בבעלותה פחות מ-25% (להלן: "הדירה הנוספת"). והתעוררה שאלה מה קורה במצב הפוך בו נמכרה הדירה הנוספת ולאחר מכן בטרם חלפו 4 שנים מבוקש למכור את דירת המגורים בפטור האם במכירת דירת המגורים יראוהו כבעל דירת מגורים אחת בארבע השנים שקדמו למכירה. בהוראת הביצוע שפורסמה לאחרונה נקבע לראשונה כי מוכר שמכר חלק קטן בדירה בחיוב במס (או בפטור שאינו "שורף" פטור כגון דירה שהתקבלה בירושה או במתנה מהורה לילדו) יוכל ליהנות מפטור לדירה יחידה מכח סעיף 49ב(2)) בגין דירה אחרת בבעלותו, מבלי להמתין ארבע שנים בין המכירות. עם זאת מאחר וסעיף 49ג(3) מתייחס לכאורה לפטור הקבוע בסעיף 49ב(2), במקרה של מכר הדירה הנוספת בפטור לפי סעיף 49ב(1), לא יוכל המוכר ליהנות לכאורה מפטור ממס לדירת מגורים יחידה, כך שהמחלוקת בעניין זה טרם הגיעה אל סופה.

חילוף זכויות

בהחלטת מיסוי מס` 6966/11 נקבעה הרחבה לתחולת הוראת הביצוע מס` 20/97 המאפשרת להחליף דירת מגורים בבניין או פרויקט בנייה טרם סיום הבנייה או בסמוך לאחריה, גם על נכסים אחרים הנרכשים מקבלן כגון: חנויות, משרדים או דירות נופש (ולא רק בדירה אחרת כבעבר).

הקלות בפינוי-בינוי- החתמת הדיירים המיועדים לפינוי במסגרת תוכנית פינוי-בינוי.

החלטת מיסוי מס` 5457/11 מקלה על החתמת הדיירים המיועדים לפינוי במסגרת תוכנית פינוי-בינוי נקבע, כי כתב הרשאה בו ממנים הדיירים את היזם לפעול בשמם ללווי וביצוע של הליך התכנון ולניהול מו"מ עם קבלן מבצע, אינו נחשב ל"מכירת זכויות במקרקעין" כמשמעותה בחוק מיסוי מקרקעין, הואיל וביצוע הפרויקט תלוי בחתימתם של כל הדיירים או רוב אחר הדרוש על פי דין למכירת הזכויות.

סיכום

סיכומם של דברים עניין לנו בהוראות שעה האמורה להוריד את מחירי הדירות ע"י הקטנת הביקושים מצד רוכשים להשקעה על ידי הגדלת שיעור מס הרכישה המשולם על ידם ומצד שני הוגדלה מדרגת המס הראשונה למחוסרי דיור ומאידך הגדלת ההיצע ע"י הפחתת שיעור מס השבח במכירת קרקע למגורים, הרחבת הפטור במכירת דירת מגורים מזכה כך שניתן יהיה למכור עד 3 דירות בפטור וביטול הדרגתי של שיעורי מס שבח היסטוריים. יצוין כי ימים יגידו האם פעולות אלו אכן תרמו לירידת מחיר כמקווה.
כמו כן התקבלו מס` תיקונים לחוק אשר נועדו ליעל ולפשט את הליך המכירה ובין היתר קביעת מסלול הצהרה אחיד, קנסות בסכומים קצובים תשלום מס שבח ע"י הקונה וקבלת אישורים לטאבו אף טרם שולם המס במלואו ושינוי בנהלי הגשת השגה והדיון בה.
כן יש להזכיר החלטת רשות המיסוי שבאה לתת מענה לבעיה שהתעוררה עקב ריבוי עסקאות פינוי-בינוי- החתמת ונקבע, כי כתב הרשאה בו ממנים הדיירים את היזם לפעול בשמם ללווי וביצוע של הליך התכנון ולניהול מו"מ עם קבלן מבצע, אינו נחשב ל"מכירת זכויות במקרקעין" כמשמעותה בחוק.

יודגש כי האמור לעיל אינו מהווה ייעוץ משפטי או תחליף לייעוץ משפטי ועל הקורא לפנות ולהתייעץ עם עו"ד המתמחה בתחום הספציפי ולבדוק כל נושא בפני עצמו בצורה פרטנית. כל המסתמך על האמור בכל דרך שהיא עושה זאת על אחריותו בלבד והאחריות לכל תוצאה, ישירה או עקיפה, בשל הסתמכות על האמור, תחול על המשתמש בלבד.