מאמר
מהו "יום המכירה" ו"שווי המכירה" בעסקאות שבהן התמורה מותנית בהתקיימות תנאים עתידיים?
מאת עו"ד צבי שוב ועו"ד סער כהן
סעיפים 17 ו-19 לחוק מיסוי מקרקעין, התשכ"ג-1963 עוסקים ב"שווי המכירה ו"יום המכירה" וקובעים כי "שווי המכירה" הוא שווי ביום המכירה של הזכות במקרקעין הנמכרת ו"יום המכירה" לעניין חישוב השבח והמס הוא היום שבו נעשתה המכירה.
לכאורה הגדרות החוק פשוטות ומובנות אך בפועל, ישנם עסקאות רבות בהן התמורה שתשולם מותנית בהתקיימות תנאים עתידיים כגון הגדלת זכויות הבנייה ובמקרים כאלה מתעוררים מחלוקות בין הנישומים לבין רשות המיסים אודות "יום המכירה" ו"שווי המכירה".
בפרשת אלדר שרון קבע בית המשפט העליון כי חוזה עם תנאי מתלה הוא חוזה שלם מרגע כריתתו ויום המכירה נקבע למועד זה. כמובן שאם התנאי אינו מתקיים החוזה מתבטל בדיעבד אך אין בכך כדי להשליך על חיותו ושלמותו של החוזה עד לאותו המועד.
הלכת אלדר שרון מעוררת מספר קשיים לא מבוטלים, בעיקר בעיה מימונית עקב הצורך לשלם מס שעה שאין זה ברור עדיין אם העסקה תצא לפועל, בחלקה או במלואה, כל עוד התנאי העתידי טרם התקיים.
כחריג להלכת אלדר שרון ובמטרה לתת מענה לעסקאות קומבינציה בהם התמורה אינה משולמת בכסף אלא במתן שירותי בנייה, נחקק סעיף 19(3א) לחוק מיסוי מקרקעין הקובע כי יום המכירה בעסקאות קומבינציה המותנית בהתקיימות תנאי עתידי שלפיו יוגדלו זכויות הבניה יידחה ליום אישור התכנית העתידית.
על התכלית של חקיקת סעיף 19(3א) ניתן ללמוד מדברי ההסבר להצעת החוק:
"בעסקה שתלויה כולה בשינוי יעוד תכנוני, בדרך כלל הממכר אינו ודאי ביום העסקה, וכתוצאה מכך גם התמורה אינה ברורה. מיסוי הנעשה שלא על סמך עובדות מלאות וידועות עלול להוביל לגביה ביתר או בחסר…"
כמפורט לעיל, המחוקק נתן מענה לעסקת קומבינציה המותנית בהתקיימות תנאי עתידי אשר התמורה כולה אינה משולמת בכסף אך מה דינה של עסקה המותנית בהתקיימות תנאי עתידי שתמורתה משולמת בכסף ולא במתן שירותי בניה?
בסוגיה זו דנה ועדת הערר בו"ע (ת"א) 1235-01-21 בני לן ביתא (החרוב) בע"מ נ' מנהל מיסוי מקרקעין. בהסכם נשוא פסק הדין נקבעה התמורה החוזית בעבור המקרקעין לסך של 33 מיליון ₪ כאשר תשלום התמורה מחולק ל-3 פעימות על פי שלבי ההתקדמות: סך של 21 מיליון ₪ שישולם בסמוך לחתימת הסכם המכר וסך של 12.3 מיליון ₪ שישולם ככל שהתב"ע החדשה תפורסם ותאושר וכן ניתנה לקונה הזכות לבטל את ההסכם ככל והתב"ע החדשה תכלול היקף זכויות קטן מהמינימום שנקבע בהסכם.
העוררות הגישו את שומתן העצמית בה דיווחו על שווי מכירה בסך של 21 מיליון ₪ בהתאם לתמורה המשולמת בשלב הראשון בלבד. מנהל מיסוי מקרקעין לא קיבל הצהרה זו והוציא להן שומה לפי מיטב השפיטה, בה נקבע שווי המכירה על סך של 33 מיליון ₪.
השאלה שעמדה בגדר המחלוקת בערר היא האם הסכם המכר כולל מספר הסכמים נפרדים למכירת זכויות מקרקעין נפרדות שלכל אחד מהם יש לקבוע יום מכירה נפרד לפי התקיימות התנאים לתשלום כגישת העוררות, או לחלופין, כגישת המשיב, המדובר בהסכם מכר אחד למכירת מלוא הזכויות במקרקעין עם מועדי תשלום שונים, ולפיכך יש לקבוע את "יום המכירה" ליום החתימה על הסכם המכר.
ועדת הערר קבעה כי לאור הלכת אלדר שרון, גם בהתקיימות תנאי עתידי "יום המכירה" הינו יום כריתת החוזה. כמו כן קבעה ועדת הערר כי סעיף 19(א3) אינו רלוונטי לערר זה מאחר והתמורה משולמת בכסף.
יחד עם זאת קבעה ועדת הערר כי חישוב הערך הנוכחי של תמורה עתידית הוא מושכל ראשון בכל חישוב כלכלי. חישוב התמורה העתידית ל"יום המכירה", מבלי לחלץ את הערך הנוכחי של התמורה, מעוות את המהות האמיתית של העסקה, שהרי חלק מן התמורה הוא מדומה ויש לנכות ממנה את אותו חלק המשקף את עסקת המימון והיכולת של המוכר לעשות שימוש בתמורה באותה תקופה וזאת במטרה להשוות את האמת המשפטית לאמת הכלכלית.
במטרה לממש תכלית החקיקה של מיסוי הרווח הכלכלי האמיתי ובמקרה נשוא הערר, תשלום מס רכישה על השווי ההוגן של שווי הרכישה ב"יום המכירה", קבעה ועדת הערר שיש לערוך חישוב של הערך הנוכחי של התקבולים העתידיים הצפויים.
