האם יש לשלם מע"מ על פיצוי המשולם לפי סעיף 197 לחוק התכנון והבנייה בגין פגיעה על ידי תוכנית

האם יש לשלם מע"מ על פיצוי המשולם לפי סעיף 197 לחוק התכנון והבנייה בגין פגיעה על ידי תוכנית

 מאת עוה"ד צבי שוב ומתי ארנרייך

 מדיניות שלטונות מע"מ לכל אורך השנים הינה כי יש לשלם מע"מ על פיצוי המשולם לפי סעיף 197 לחוק התכנון והבנייה בגין פגיעה על ידי תוכנית (בפרט תוכנית הצופה פני הפקעה) בדומה לפיצוי המשולם בגין הפקעה אשר לגביו אין חולק כי יש לשלם מע"מ. פסק דין שניתן לאחרונה על ידי בית המשפט העליון דוחה מדיניות זו.

סעיף 2 לחוק מע"מ קובע כי על "עסקה" בישראל יוטל מס ערך מוסף. המילה "עסקה" מוגדרת בסעיף 1 לחוק בין היתר, כמכירת נכס.  הגדרת מכר בסעיף 1 לחוק כוללת הקניית זכות בנכס  ולרבות הפקעתו כן נקבע בסעיף 133 לחוק חזקה כי עוסק שמסר במהלך עסקו נכס של עסקו לאחר, יראוהו כאילו מכר אותו. העולה הינו כי המחוקק כלל הוראה מפורשת המחייבת מע"מ על פיצוי המשולם בגין הפקעה וזאת בשל התוכן הכלכלי הזהה לכאורה בין עסקת מכר לבין הפקעה שסופו בהעברת הנכס לרשות וקבלת פיצוי. נשאלת השאלה מה דינו של פיצוי הניתן בגין פגיעתה של תוכנית ובפרט דינו של פיצוי בגין פגיעת תוכנית הצופה גם פני הפקעה.

כידוע ככלל, קודם להליכי ההפקעה (לפי חוק התכנון והבנייה כחובה, לפי הפקודה- רצוי) מתקיים הליך של אישור תוכנית המייעדת את אותם מקרקעין לשימושים ציבוריים, שלב ההפקעה המתבצע לפי פקודת הקרקעות הוא שלב נפרד, אשר יכול להתממש רק לאחר שהתוכנית נכנסה לתוקף. על פי הדין וההלכה הפיצוי מתבצע אף הוא כעיקרון בשני שלבים, בשלב ראשון תביעה לפי סעיף 197 לחוק התו"ב בגין הפגיעה במקרקעין ובשלב השני, מתבצע הליך ההפקעה ואז בשלב השני קמה הזכות לבעלים לתבוע פיצויי הפקעה. במצב דברים זה נשאלת השאלה, האם ייעוד של מקרקעין לצרכי ציבור בתכנית בשלב הראשון הינו בבחינת מכר? האם יש זהות בין הפגיעה האמורה לבין הפקעה? האם הרשימה המנויה בצד המונח מכר בחוק מע"מ הינה רשימה סגורה?.

שאלה זו נדונה בבית המשפט המחוזי בחיפה בע"ש (חי') 870/02 תנובה מרכז שיתופי לשיווק תוצרת חקלאית בישראל בע"מ נ' מנהל מס ערך מוסף (בפני סגנית הנשיא ש. וסרקרוג) (פורסם בנבו) כאשר שם פסק בית המשפט כי התשובה מצויה במישור העובדתי, כאשר בנסיבות המקרה שם קבע בית המשפט כי העובדות מצביעות כי המדובר היה בפיצוי כולל (ללא הפרדה בין פיצוי בגין הפגיעה לבין פיצוי בגין ההפקעה) ולפיכך חויב במע"מ בדין. בית המשפט הוסיף כי גם אם היה מוכח כי מדובר בפיצוי "טהור" לפי סעיף 197 גם אז יש לחייב את הפיצוי במע"מ שכן יש לראות בפיצוי כאמור, חלק מהליך ההפקעה, גם אם הליך ההפקעה לא הושלם. בית המשפט הוסיף כי גם אם היה מוכח כי אכן מדובר בשתי פעולות משפטיות שונות גם אז היה מקום לחייב במע"מ מאחר שגם פעולה משפטית של פיצוי בגין פגיעה היא בגדר "מכר" שכן הפיצוי הוא למעשה "מכר של חלק מן הזכות בנכס" שכן בעסקת מכר עתידית, לא תעמוד עוד לעוסק הזכות לקבל את מלוא התמורה וזאת בשונה למשל מפיצוי שמקבל עוסק מגוף משפה בגין נזקי שריפה וכו' בו הנכס נותר בידי הניזוק והפיצוי הניתן לו הוא כדי לתקן את הנכס ולהביאו למצב בו היה קודם לאירוע הנזק.

בעקבות דחיית ערעורה, ערערה תנובה לבית המשפט העליון (ע"א 5/24) בטענה כי שגה בית המשפט המחוזי בחייבו תשלום מע"מ בשל פיצוי המשולם בגין פגיעה על ידי תוכנית שלא עקב הפקעה. בית המשפט הסכים כי המדובר ב "שאלה מעניינת" אולם בנסיבות המקרה קבע בית המשפט כי תנובה לא הצליחה להוכיח כי הכספים שהתקבלו אצלה היו בגין הפגיעה ולא בגין ההפקעה לפיכך בית המשפט דחה את הערעור תוך שהוא משאיר את השאלה העקרונית פתוחה.

מקרה דומה הגיע לפתחו של בית המשפט המחוזי בחיפה (גם הוא בפני סגנית הנשיא וסרקרוג) ע"ש (חי') 1039/05 ב.מ. כרפיס דדו בע"מ נ' מנהל מע"מ חיפה בית המשפט המחוזי חזר על עמדתו העקרונית בפס"ד תנובה כי כל ניסיון להבחין בין חלקי הפיצוי הדו שלבי הניתן הוא הבחנה מלאכותית, שאין בה לשנות את מהות המעשה כעסקת מכר. יצוין כי בשונה מפרשת תנובה, בנסיבות מקרה זה הופרד הפיצוי שניתן בגין הפגיעה מהפיצוי בין ההפקעה בכל זאת סבר בית המשפט כי מדובר בפיצוי כולל בגין מכר. בית המשפט הוסיף  והדגיש כי גם אילו היה מדובר בפיצוי "טהור" לפי סעיף 197 (דהיינו ללא הליך של הפקעה לאחריו), בהיותו פיצוי בגין "ירידת ערך" בהבחנה מפיצוי בגין נזק  שבא להעמיד את הנכס על ערכו המקורי – הוא בגדר של "עסקת מכר".

החברה ערערה על פסק הדין (ע"א 8863/07 ב.מ. כפריס דדו בע"מ נ' מנהל מע"מ חיפה) לאחרונה (ביום 6.4.10) ניתן פסק דין במסגרתו הפך בית המשפט העליון את פסק הדין במחוזי וקבע כי חוק התכנון והבנייה אינו מבדיל בין פגיעות במקרקעין על-ידי תכנית, על בסיס השאלה אם הן עומדות בפני עצמן או שהן צופות פני הפקעה עתידית ולפיכך דחה בית המשפט את מסקנת המחוזי כי החלוקה הדו – שלבית היא למעשה "חלוקה מלאכותית". בית המשפט המשיך וניתח את הגדרת המכר וקבע כי בבסיס הרעיון של מכר עומדת האוטונומיה של הרצון (וזו נשללת במהלך כפוי). במצב דברים זה, ובשים לב לכך שחוק מע"מ ביקש לחזק את מימד ההוגנות והצדק שבגביית המס, ולמנוע עיוותים מתחזקת הנטייה לראות בעסקאות המכר הכפוי המנויות בסעיף 1 לחוק מע"מ משום חריג לעיקרון הכללי, אשר יש ליישמו בצמצום ואין להחילו למשל על קבלת פיצוי בגין פגיעה לפי סעיף 197, גם אם המקרקעין מיועדים להפקעה. יצוין כי קביעת בית המשפט מחזקת את הטענה כין אין מדובר במכירת זכות במקרקעין, על השלכות המס שיש בדבר.

לדעת הח"מ נושא הפיצול בין שלב ההפקעה לשלב הפיצוי על פי סע' 197 הינו מלאכותי ואינו נכון, בימים אלו שתוקנה פקודת ההפקעות והמחוקק חפץ לתקן את החקיקה המתייחסת לסע' 197 מן הראוי כי המחוקק היה מתייחס לפגיעה הישירה שהינה שלב לפני הפקעת הנכס כחלק בלתי נפרד מההפקעה, שינוי ייעוד וההפקעה שבאה אחריו הינם הליך משולב אחד שבו ניטלים מקרקעי הפרט, אין כל סיבה לפצל ולסבך את הערכאות וההליכים שעל פרט לנהל על מנת להעמידו בסך הכל במקום שהיה ערב הפגיעה וההפקעה, הפיצול הינו הטרחת המערכת והבעלים ויש להסדירו כך שלא רק שלא תהא פגיעה אלא יהווה הוא אכן "פיצוי", כולל בגין עוגמת הנפש הזמן הטרחה, פעולה כאמור תוביל למסירה מהירה של קרקעות ותקל על הרשויות המנהלות כיום הליכים רבי שנים וניירת על מנת לקבל את המקרקעין ועל מנת לפצות.

כן יש להזכיר כי גם נושא מס הכנסה/שבח בכל הנוגע לפיצויים על פי סע' 197 לחוק רחוק מליהיות ברור ומצוי במחלוקת בין המלומדים והרשויות והינו נע בין דעה לגבי רווח הון/מס שבח/פיצוי נזיקי פטור וכדו', הגדרת הזכויות והסדרת הנושא היתה מבורכת.