שיפוץ דירה טרם מכירתה לצורך קבלת פטור ממס שבח אינה מלאכותית
מאת עו"ד צבי שוב ועו"ד סער כהן
מספר ההליך: ע"א 6107/20 מנהל מיסוי מקרקעין תל אביב נ' נירה מעין ואח' ערכאה: בית המשפט העליון בשבתו כבית משפט לערעורים אזרחיים, בפני כב' הרכב השופטים: נ' הנדל, י' עמית וד' מינץ. תאריך מתן פסק הדין: 19.7.2022 ב"כ המשיבים: עו"ד זיו שרון ורם כספי.
איש העסקים שלמה נחמה ובת זוגו, הגב' נירה מעין (להלן: "המוכרים") לא ישלמו מס שבח על מכירת דירת הפאר ברחוב רוטשילד בתל אביב שנמכרה ב-45 מיליון שקל. בית המשפט העליון קיבל את עמדתם של המוכרים וקבע כי תכנון המס היה לגיטימי ולכן המוכרים לא ידרשו לשלם את מס השבח כפי שדרש מנהל מיסוי מקרקעין.
המוכרים התקשרו עם קבלן בהסכם לרכישת שתי דירות במצב "מעטפת" בקומות 15 ו-16 של בניין ברחוב רוטשילד 1 בתל אביב, שהיו בבנייה באותה עת. דירות מעטפת אלו דירות הנעדרות כלים סניטריים, ברזים, ריצוף, דלתות פנים וכו'.
בשלהי שנת 2013 החלו המוכרים במגעים למכירת הדירה שבקומה 16 (להלן: "הדירה"), במטרה למכור אותה לפני תום שנת 2013, בטרם ייכנס לתוקף תיקון 76 לחוק מיסוי מקרקעין, אשר צמצם את העילות לקבל פטור ממס שבח במכירת דירת מגורים.
במסגרת המגעים של המוכרים עם הרוכש אשר החלו והתקדמו בחודש נובמבר 2013, הובהר לרוכש כי הדירה שהייתה כאמור במצב מעטפת, תימכר כדירת מגורים לאחר שיפוץ. זאת לצרכי זכאות לפטור ממס שבח, על-אף שהיה מוסכם וידוע כי הרוכש נכון לרכוש את הדירה כדירת מעטפת וכך ראה אותה.
ביום 3.12.2013, התקשרו המוכרים עם קבלן שיפוצים בהסכם לביצוע עבודות שיפוץ בדירה. הותקנו בדירה אסלות, אמבטיות, ברזים, כיורים, דלתות, ריצוף, מטבח וכיוצא באלו אך לא בגימור יוקרתי כמצופה ממיקום הדירה, גודלה ושוויה כאשר עבודות השיפוץ הושלמו ביום 23.12.2013.
ביום 25.12.2013, נחתם הסכם למכירת הדירה בסכום של 45 מיליון ש"ח עם הרוכש. כאמור, הרוכש לא התעניין בטיב השיפוץ והיקפו ואף לא ראה את הדירה לאחר ששופצה, והוא החל בהריסתו סמוך לאחר רכישת הדירה. המוכרים והקונה הגישו דיווח משותף לרשות המיסים, שבו הצהירו על מכירה ורכישה של דירת מגורים.
מנהל מיסוי מקרקעין דחה דיווח זה, וקבע כי המוכרים מחויבים בתשלום מס שבח בגין המכירה. השגתם של המשיבים על החלטתו נדחתה, והם הגישו ערר על החלטת ההשגה לוועדת הערר לפי החוק אשר קיבלה את עמדתם ומנהל מיסוי מקרקעין הגיש ערעור לבית המשפט העליון.
ערעור זה התמקד בשאלה האם מכירת הדירה כדירת מגורים בנסיבות העניין מהווה "עסקה מלאכותית" או עסקה שאחת ממטרותיה העיקריות היא "הפחתת מס בלתי נאותה"?
המוכרים טענו כי המבחן הנוהג בפסיקה לבחינתה של "דירת מגורים" הוא מבחן פיזי-אובייקטיבי הבוחן את הימצאותם של מתקנים החיוניים למגורים והיום הקובע את מצב הנכס הוא יום המכירה ומגורים בפועל בדירה אינם תנאי הכרחי להגדרתה כדירת מגורים על-פי החוק.
בית המשפט קיבל את עמדתם של המוכרים וקבע בדעת רוב כי העסקה אינה מלאכותית.
בית המשפט ציין, כי המוכרים החליטו למכור את דירתם לאחר שתוכניותיהם להעתקת מקום מגוריהם השתנו. גם בהנחה שעיתוי העסקה (בסמוך למועד תיקון 76 לחוק) ואופן ביצועה (לאחר שיפוצה) הותוו מתוך התחשבות בשיקולים פיסקליים, הטעם היסודי שעמד בבסיס העסקה היה מטרה כלכלית לגיטימית – מכירת הדירה וקבלת התמורה בעדה בסך 45 מיליון ₪.
בית המשפט הדגיש, כי "המטרה שצריכה לעמוד לנגד עיניהן של רשויות המס אינה לפלס לעצמן את הנתיב הפרשני המוביל לגביית מס בשיעור הגבוה ביותר האפשרי, אלא לחתור לגביית מס אמת על פי לשונן של הוראות החוק ותכליתן".
הערת מערכת:
פסק דין זה מצטרף לשורה ארוכה של פסקי דין אשר במסגרתם הוכרה זכותו של הנישום לתכנון מס כזכות חוקתית ונביא את דברי נשיא בית המשפט העליון (כתוארו אז) שמגר בע"א 4639/91 חזון:
"עצם העובדה כי צדדים בחרו במבנה משפטי דל מסים אינה מצביעה על כך שהמבנה "מלאכותי" או "בדוי". זכותם – ואף חובתם – של מומחים בענייני מסים לתכנן עיסקאות משפטיות כך שלא תהיינה עתירות מס…"
וכן:
"אדם רשאי לנצל לטובתו כל הוראה שבדין הפוטרת ממס או המקלה בו, שהרי לשם כך היא נוצרה, והוא, כמובן, כל עוד אינו מנסה לעוות במעשיו את כוונת המחוקק או לעשות מעשה כלשהו שלא כדין כדי להיכנס לתחומי פטור או הקלה שלא נועדו לו".
