מאמר

השפעת מס ריבוי דירות על התקשרות בעסקאות קומבינציה

מאת עו"ד צבי שוב ועו"ד קרן זוקין

במקרים רבים בעלי קרקעות מתחבטים בשאלה איזו עסקה לבצע בקרקע שבבעלותם באופן שיממשו את הפוטנציאל הכלכלי הגלום בקרקע. אחת העסקאות הנפוצות הינה עסקת קומבינציה, אשר במסגרתה מוכר בעל הקרקע חלק מזכויותיו במקרקעין לקבלן, ובתמורה מקבל שירותי בניה על החלק שנותר על המקרקעין. מקובל בעסקאות קומבינציה, כי בעל הקרקע משלם מס שבח בגין חלק הקרקע שנמכר לקבלן, היטל השבחה החל על מלוא הנכס, היטל פיתוח על מרכיב הקרקע ומע"מ על שירותי הבניה שהוא מקבל מהקבלן והקבלן מהצד השני, משלם מס רכישה על החלק הנמכר לו ונותן לבעל המקרקעין שירותי בניה על החלק הנותר.

לעסקת קומבינציה יש שני שלבים הדורשים בחינה ותכנון, בעיקר בהיבט המיסוי, האחד – ההתקשרות בעסקה עם הקבלן ומכירת חלק מהקרקע (התלוי באחוזי הקומבינציה) לקבלן, והשני – קבלת החלטה מה לעשות עם הדירות שהתקבלו בסיום הבניה. נסקור להלן את ההשפעה של שינויי החקיקה מהעת האחרונה על השלבים השונים של העסקה.

החלק הראשון של העסקה מכירת חלק מהקרקע לקבלן – הוראת השעה למיסוי מקרקעין (הוראת שעה) כפי שפורסמה בחוק ההתייעלות כלכלית תיקוני חקיקה להשגת יעדי תקציב לשנות 2015 ו- 2016 התשע"ו 2015 (להלן: "הוראת השעה"), קובעת תמריץ להתקשרות בעסקת הקומבינציה בתקופה הקרובה ועד לסוף 2018. הוראת השעה קובעת מתן הקלה בשיעור מס השבח החל במכירת זכות במקרקעין בידי יחיד לקבלן, אשר תיעשה בין התאריכים 01/01/2016 לבין 31/12/2018, על השבח הריאלי מיום הרכישה ועד ליום 06.11.2001, כך שגובה המס שבח יופחת לשיעור של 25%.

הוראת השעה קובעת מספר תנאים לקבלת שיעור מס השבח המופחת וביניהם כי המכירה היא של זכות במקרקעין שתכנית הבניה שחלה לגביה מתירה בניה של 8 דירות לפחות, המיועדות לשמש למגורים או מכירת חלק מזכות במקרקעין, אשר תמורתה היא בניה על יתרת המקרקעין (דהיינו: עסקת קומבינציה) ושבנייתן של לפחות 8 מתוך הדירות הנבנות תסתיים בתוך 42 חודשים. יצוין כי האמור אינו חל במכירה ללא תמורה או בין קרובים או על מכירה שחל לגביה פטור ממס או שיעור מס מופחת.

החיסרון העיקרי בהוראת השעה הוא לוח הזמנים הצפוף הקבוע בה. נקבע, כי יש לסיים את הבניה בתוך 42 חודשים (!!!) מהמועד בו נחתם ההסכם עם הקבלן ועד סיום הבניה, במהלכם נדרש הקבלן לבצע תכנון לפרויקט, להוציא היתר בניה, לבנות את הבניין, לסיים הבניה ולקבל טופס 4, לפחות לשמונה יחידות. ניתן לנסות להתגבר על לוח הזמנים באמצעות פתרונות משפטיים יצירתיים, אך הם דורשים יעוץ משפטי ונטילת סיכון מסוים לגבי הוודאות בקיום העסקה על ידי שני הצדדים. יש לשים לב כי ההטבה נקבעה לזמן מוגבל (עד לסוף 2018) ומאחר ומדובר בהטבה משמעותית כדאי להזדרז ולבצע את העסקה בהקדם.

החלק השני של העסקה, הדירות הנותרות בידי בעלי הקרקע בתום הבניה – דורש אף הוא תכנון, מחשבה והערכות מראש, במיוחד לאור השפעת חוק מס ריבוי דירות (חוק ההתייעלות הכלכלית (תיקוני חקיקה ליישום המדיניות הכלכלית לשנות התקציב 2017 ו-2018), התשע"ז–2016), אשר פורסם לאחרונה (ביום 30.12.2016) (להלן: "חוק ההסדרים" או "מס ריבוי דירות"). כשבעל הקרקע צריך לשקול אם ברצונו למכור הדירות, ליתן חלק מהן כמתנה לילדיו או להשכיר אותן.

ככל שברצונו להישאר עם הדירות, הרי שחוק ריבוי דירות מטיל מס ריבוי דירות על מחזיקי שלוש דירות או יותר ושסך חלקי הבעלות בהן יחד הינו 249% ומעלה. חוק ריבוי דירות קובע, כי הנישום יהיה רשאי לבחור שתי דירות עליהן לא יחול המס, אולם למעט דירות אלו, המס הינו שנתי בגין כל דירה שבבעלות הנישום, סכום המס לכל דירה חייבת הוא בשיעור של 1% מהסכום הקובע המחושב ע"פ נוסחה שבחוק, כשהוא מוכפל בחלק שבבעלות החייב ובחלק היחסי מהשנה בה היה הבעלים של הדירה. החיוב הינו שנתי למעט מכירות או רכישות שבוצעו במהלך השנה, לגביהן נלקחת בחשבון התקופה היחסית מהמכירה או הרכישה, עד לתקרה של  18,000 ₪ לדירה.

לאור האמור, פתרון אפשרי הוא השכרת הדירות במסגרת חוק לעידוד השקעות הון, תשי"ט – 1959 (להלן "חוק עידוד"), הקובע הטבות מיסויות גדולות לחברות ויחידים המייעדים חלק מהבניין, שנבנה עבורם או שבנו בעצמם, למטרת השכרה. מטרת חוק עידוד הינה לנסות ולפתור את בעיית הדיור בישראל ועל כן ניתנות בו הטבות מיסויות גדולות, הכוללות שיעורי מס מופחתים על הכנסות הנובעות מהשכרה וממכירה של דירות "בבניין חדש להשכרה". שיעור המס על הכנסה חייבת או שבח ריאלי ממכירה או מהשכרה עבור חברה יהיה 11% ועבור יחיד יהיה 20%, פחת מואץ, כששיעור הפחת על דירה שהייתה מושכרת למגורים פי ארבע מהרגיל ובלבד שלא יותר ניכוי של יותר מ-20% לשנה (פחת מואץ משמעו הקטנת הרווח בזמן קצר, מאחר ושווי הנכס ירד ובכך מקטינים את תשלומי המס על רווחי ההון. במאמר מוסגר יצוין, כי לגבי חישוב מס השבח היחס לפחת הוא הפוך, באשר הפחת מגדיל את השבח בכך שהוא מקטין את שווי הרכישה של הנכס ומס השבח גדל) וכן פטור ממס ערך מוסף על הכנסות מהשכרה למגורים, במידה שהדירות היו מושכרות במשך חמש שנים (אמנם לא ניתן לנכות את מס התשומות בגין מרכיב זה, אולם לצורך תביעת הטבת המס, נדרש כי יתקיים תנאי דמי השכירות המקסימאלי במהלך חמש שנות ההשכרה).

כדי לקבל את ההטבה על פי חוק העידוד, יש לעמוד בכמה תנאים במצטבר ובניהם: לפחות מחצית מהדירות בבניין מיועדת להשכרה למגורים, הדירות להשכרה מושכרות לפחות במשך 5 שנים מתוך 7 השנים הראשונות, עמידה במגבלות דמי השכירות של נוהל השכרה למגורים מיום 22/04/2013, המגדיר את גובה דמי השכירות שעליו יינתנו ההטבות, העומד על 6,200 ₪ בממוצע חודשי, המחושב לפי סך דמי השכירות של כל הדירות בבניין, כולל אלה שלא מקבלות הטבה.  דירות שדמי השכירות בהן הם בין 6,201 ₪ ל-8,000 ₪ תינתן ההטבה על סך של 6,200 ₪ בלבד, לגבי דירות שבהן גובה דמי השכירות הוא יותר מ-8,000 ₪ לא תינתן הטבת מס. יאמר כי מגבלות אלו בנושא דמי השכירות אינן חלות על אזור פיתוח א'.

חלופה נוספת מבחינת מס השבח החל במכירת הדירות, כאשר לא פועלים במסגרת מפעל מאושר, הינה מכירת הדירות תוך ניצול "מס מוטב", שהוא חישוב מס השבח באופן לינארי. שיטת החישוב האמור נקבעה בתיקון 76 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963 אשר פורסם בחוק לשינוי סדרי עדיפויות לאומיים (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב לשנים 2013 ו-2014), התשע"ג–2013 (להלן: "תיקון 76"). משמעות החישוב הלינארי, הינו חלוקת השבח על פני שנות האחזקה בדירה הנמכרת, בגין השנים שמיום הרכישה ועד 1/1/2014 ניתן פטור מחיוב על השבח הראלי שנצבר ומיום 02.01.2014 ועד מועד המכירה של הזכות, חיוב בשיעור מס של 25% על השבח הראלי וכן ניתן פטור על הסכום האינפלציוני החייב.

יחד עם זאת, בתיקון 76 נקבעו מספר מגבלות על מכירת דירות בתקופת המעבר, החלה עד לסוף 2017, ובניהן נקבע כי ניתן למכור בתקופת המעבר שתי דירות בלבד בחישוב לינארי. לאור האמור, בבחירת המסלול הזה יש לשקול המתנה עם מכירת הדירות עד לשנת 2018, שאז יוסרו המגבלות וניתן ליהנות מהמס המוטב בכל מכירה. תשומת הלב, כי יש לבחון כל מקרה לגופו וקיימים מקרים בהם בעלי קרקע שבבעלותם מספר דירות מוסו במכירת דירות אלו במסגרת מס הכנסה ולא במס שבח וזאת לאור העובדה שראו בהם כעוסקים או במכירות כעסקאות אקראי בעלות אופי מסחרי.

ככל שנשקלת העברת חלק מהדירות לילדים במתנה, יש לשים לב כי בגין העסקה יחול שליש מס רכישה,  על מקבלי המתנה יחולו תקופות צינון במסגרתן לא יוכלו לקבל הטבות מס ופטורים שונים בתקופת הצינון. לפיכך, יש לשקול ולהתחשב בגילם ובמצבם האישי כשעושים עסקה כאמור, כדי שלא לגרום למקבל המתנה פגיעה מיסויית בעתיד.

מי שעשה עסקת קומבינציה וצפוי לקבל את הדירות בתקופה הקרובה ולמכרן עד ליום 01.10.2017, אזי חוק מס ריבוי דירות נותן תמריץ לבעלי הדירות למכור דירות, וקובע כי בגין כל מכירת דירה יינתן למוכר דירה מענק. התנאים למתן התמריץ נקבעו בתקנות ההתייעלות הכלכלית (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב לשנים 2017 ו-2018) (מענק לחייב במס ריבוי דירות בעד מכירת דירה), התשע"ז-2017, גובה המענק הוא בגובה מס השבח בו הוא חייב עד לסכום של 85,000 ₪ או שאם בבעלות הנישום שלוש דירות מגורים ומעלה אך הוא פטוּר ממס ריבוי דירות מאחר והדירות שבבעלותו הן עד שווי של 1,150,000 ₪, הרי שאז המענק שיקבל בגין מכירת הדירה יהיה בגובה מחצית ממס השבח עד לסכום של 15,000 ₪. יצוין, כי על מנת לקבל את המענק יש לקיים מספר תנאים מצטברים, בין השאר, כי המוכר היה חייב במס ממועד החוק ועד למועד המכירה, המכירה דווחה לרשות המיסים לפי סעיף 73 לחוק מיסוי מקרקעין, המכירה לא נעשתה ללא תמורה ולא לקרוב משפחה וכן שאין מדובר במכירה שהיא שינוי ייעוד לפי סעיף 5(ב) לחוק מיסוי מקרקעין. יודגש כי מענק זה מוגבל לשלוש מכירות.

כפי שהצגנו, בקצירת האומר, נראה אפוא כי שינויי החקיקה יוצרים מחד, הזדמנויות לעריכת עסקאות קומבינציה עתה, ואולם כל מקרה דורש בחינת העובדות הייחודיות לגופן ובחינה של כל השיקולים הנדרשים לעניין על מנת לקבל החלטה מיטבית עבור אותו הנכס ועבור אותו הבעלים בהתאם לנתונים הספציפיים.

*אין באמור במאמר זה כדי להחליף יעוץ משפטי, ועל מנת לבצע עסקאות קומבינציה באופן המיטבי נדרש יעוץ משפטי ותכנון מראש.