"יש לראות בשווי מכירה לצרכי מס שבח את השווי ביום ההסכם, ואין התפתחויות מאוחרות וחיצוניות להסכם יכולות לשנות שווי זה"

/

"יש לראות בשווי מכירה לצרכי מס שבח את השווי ביום ההסכם, ואין התפתחויות מאוחרות וחיצוניות להסכם יכולות לשנות שווי זה"

מאת עו"ד צבי שוב ושי רוזן, מתמחה

שם ומספר הליך: ע"א 7699/13 מנהל מיסוי מקרקעין תל אביב נ' פינת פלורנטין בע"מ

ערכאה: בבית המשפט העליון בשבתו כבית משפט לערעורים אזרחיים, בפני כב' השופט ס' ג'ובראן, כב' השופט צ' זילברטל וכב' השופט מ' מזוז.

תאריך פסק הדין: 08.12.2005.

פרטי הנכס: חלקה 103 בגוש 7051, בתל אביב.

ב"כ המערער: עו"ד קמיל עטילה.

עניינו של פסק הדין בשאלה, האם במסגרת שתי עסקאות קומבינציה, ניתן לנכות משומת מס שבח, אשר הוצאה בגין מכירת מקרקעין בעסקה מאוחרת, את ההפרש היחסי בין שווי שירותי הבנייה שנקבע במסגרת העסקה המוקדמת.

המשיבה התקשרה בשתי עסקאות קומבינציה. במסגרת העסקה הראשונה שנערכה בשנת 2005 ("העסקה המוקדמת"), רכשה המשיבה חלק מהזכויות במקרקעין בתל אביב, בתמורה לכך, התחייבה המשיבה בפני בעלי המקרקעין כי היא תספק שירותי בנייה להקמת 21 יח"ד עבור הבעלים בשטח הנותר, תדאג לפינוי הדיירים המוגנים ותישא בתשלום היטל ההשבחה החל על הבעלים.

במסגרת העסקה השנייה שנערכה בשנת 2010 ("העסקה המאוחרת"), התקשרה המשיבה בחוזה עם חברה קבלנית ("החברה"), כדי שהאחרונה תבנה את 21 יחידות הדיור עבור הבעלים במקום המשיבה. בנוסף, התחייבה החברה לבנות 10 יח"ד נוספות, 5 עבור המשיבה ו-5 עבור הדיירים המוגנים, אותם פינתה המשיבה. בתמורה לכך, קיבלה החברה תשלום בסך של 5,000,000 ש"ח ואף חלק מהזכויות במקרקעין.

בגין העסקה המוקדמת, הוציא מנהל מיסוי מקרקעין ת"א ("המערער") שומת מס שבח לבעלים על סך של 5,900,000 ש"ח. שומה זו, נערכה בין היתר על בסיס שירותי הבנייה אותם התחייבה המשיבה לספק. שירותי הבנייה הוערכו נכון ליום המכירה ב-3,940,000 ש"ח, כאשר יצוין כי שומה זו הפכה לחלוטה ואף שולמה.

במסגרת העסקה המאוחרת, הוציא המערער שומת מס שבח למשיבה על סך של 15,940,000 ש"ח. שומה זו, נערכה אף היא בין היתר על בסיס שירותי הבנייה, אותם התחייבה החברה לספק. שירותי הבנייה הוערכו נכון ליום המכירה בסך של 10,940,00 ש"ח, וכן הובאה בחשבון התמורה בסך של 5,000,000 ש"ח אשר שולמה לחברה.

המשיבה סברה כי שומת מס השבח שהוצאה בגין העסקה המאוחרת שגויה ועל כן הגישה השגה שנדחתה ועקב כך הגישה ערר במסגרתו טענה כי לאור שומת שירותי הבנייה שהוצאה בעסקה המאוחרת, ברור שהשומה בעסקה הראשונה "לוקה בחסר". אשר על כן, סברה המשיבה שהיה על המנהל להקטין את שווי המכירה בעסקה המאוחרת. פעולה זו, תאפשר למשיבה לנכות את ההפרש בין שווי שירותי הבנייה בעסקה המאוחרת לבין שווים בעסקה המוקדמת, כך שחבותה במס שבח תקטן. לחלופין, דרשה המשיבה שתינתן לה רשות לערוך את חישוב מס השבח בגין העסקה השנייה על בסיס שווי זכויות הבניה בעסקה המוקדמת.

ועדת הערר קיבלה את הערר וקבעה ששווי יתרת הרכישה לצרכי החישוב מס השבח ייעשה בהתאם לשווי שירותי הבנייה שנקבע בעסקה המאוחרת, מאחר ומדובר בערך הריאלי והעדכני. מכאן הוגש הערעור ע"י המערער.

המשיבה חזרה על טענותיה כפי שהועלו בפני ועדת הערר תוך שנסמכה על פסק הדין שניתן ע"י ועדת הערר והדגישה כי שווי המכירה שנקבע בעסקה המוקדמת לא היה מדויק, ולאור כך יש לתקן את שומת מס השבח שהוצאה בגין העסקה המאוחרת.

המערער לעומת זאת, סבר כי פסק דינה של ועדת הערר שגוי, מפני שהוא ניתן בניגוד לעקרון רציפות המס, סופיות ותשלום מס אמת. לגישת המערער, שווי הרכישה נקבע בהתאם לשווי שירותי הבנייה בעת המכירה של הזכות, ולא בעת רכישתה. זאת ועוד, סבר המערער כי קבלת עמדת המשיבה תוביל לשינוי בדיעבד של שווי המכירה בעסקה המוקדמת אשר הפכה לחלוטה ויתרה מכך, בפועל חלק מהשבח שצמח לא ימוסה.

בית המשפט העליון קיבל את הערעור וביטל את החלטת ועדת הערר בציינו כי מס השבח הוא המס המוטל על הרווח בגין עליית הערך במכירת זכות במקרקעין. עליית הערך מבטאת את ההפרש שבין שווי מכירת הזכות לבין יתרת שווי הרכישה. כלומר, שוויה של הזכות ביום בו נרכשה ע"י המוכר בתוספת הסכומים המותרים בניכוי.

סעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963 ("החוק"), קובע כי שווי המכירה נקבע ע"פ שווי השוק של הזכות. בעסקה שנערכה בכתב, השווי נקבע ע"פ המוסכם ע"י צדדים שערכו עסקה של קונה ומוכר מרצון. בעסקאות קומבינציה כדוגמת המקרה דנן, שווי השוק נקבע במקרים רבים על בסיס השווי המוערך של שירותי הבנייה, וכן על בסיס תמורה נוספת בהנחה ונינתה.

סעיפים 21 ו-37 לחוק קובעים, ששווי הרכישה של זכות במקרקעין לעניין חישוב מס שבח על מכירתה הוא שוויה ביום הרכישה ע"י המוכר. על כן, אילו נקבע שווי זכות בעסקה קודמת, יהיה שווי זה, שווי הרכישה בעסקה עתידית. הוראה זו מבטיחה לדעת בית המשפט את הבסיס לעסקאות עתידיות, מונעת רווח בלתי ממוסה ומבטיחה את שוויה של זכות במקרקעין. הוראה זו, עומדת איתנה גם אם התברר בדיעבד כי השווי שנקבע לא שיקף את בצורה נכונה את שוויה הריאלי של הזכות. לא זו אף זו, ומ"קל וחומר" אין לסטות מהוראה זו, שעה שהזכות הועברה בתמורה מוסכמת בין צדדים לעסקה שהועלתה על הכתב.

בית המשפט הוסיף וציטט את פסק דינו של כב' השופט רובינשטיין בע"א 7759/07 כספי נ' מנהל מס שבח מקרקעין נתניה (14.4.2010), שם נקבע כי "יש לראות בשווי מכירה לצרכי מס שבח את השווי ביום ההסכם, ואין התפתחויות מאוחרות וחיצוניות להסכם יכולות לשנות שווי זה". נוסף על כך, מציין כב' השופט מ' מזוז את פסק הדין בע"א 7489/01 די-רום 1971 בע"מ נ' פקיד השומה למפעלים גדולים, פ"ד נח(3) 35 (2004) אשר בו נקבע כי "אין מקום לכך שרשויות מס שבח ישנו את שומתן ביחס לשווי חלק המערערת [החברה הקבלנית, מ.מ] בקרקע, שהרי יש להניח ששווי זה היה, בעת המכירה, שווה לעלויות החזויות של שירותי הבנייה – הא ותו לא. ואילו ידעו הצדדים בעת כריתת העסקה כי שווי השירותים גבוהה יותר, היו הם משנים את תנאי העסקה לטובת המערערים".

על יסוד כל האמור, קבע בית המשפט כי לא יכולה להיות מחלוקת ששווי המכירה בעסקה המאוחרת הוא שווי התמורה לה התחייבה החברה. שווי זה מורכב מהשווי המוערך של שירותי הבנייה, בצירוף התשלום במזומן. בנוסף, קבע בית המשפט כי לא יכולה להיות מחלוקת לגבי שווי הרכישה, שהינה שווי הזכות כפי שנקבע בעסקה המוקדמת. המסקנה המתבקשת אפוא, היא כי גם אכן צודקת המשיבה והשומה שהוצאה בעסקה המוקדמת לוקה בחסר, אזי אין להסיק מכך כי המדינה קיבלה מס "ביתר" אלא, שהנובע מכך הוא שחל שינוי בחלוקת נטל המס בין העלים המקוריים לבין המשיבה.