החזקה כי רואים בבני זוג כמוכר אחד לצורך קבלת פטור ממס שבח אף לגבי נכס שנרכש בטרם הנישואים הינה חזקה הניתנת לסתירה
ע"א 3178/12 יגאל שלמי נ' מנהל מיסוי מקרקעין נתניה בבית משפט העליון בשבתו כבית משפט לערעורים אזרחיים בפני כב' השופטים- י' דנציגר, נ' סולברג ו- ד' ברק-ארז*
מאת עוה"ד צבי שוב ו- קרן וזוקין
בהחלטה תקדימית ביום 17.11.2014 קבע בית המשפט העליון, פה אחד, כי החזקה הקבועה בסעיף 49(ב) לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה) התשכ"ג- 1963 (להלן: "החוק"), לפיה ראו במוכר ובבן זוגו (למעט בן זוג שמתגורר בדרך קבע בנפרד) כ"מוכר אחד" לצורך קבלת פטור ממס שבח, אף אם בני הזוג ערכו הסכם יחסי ממון, במסגרתו שמרו הצדדים על הפרדה רכושית ביחס לנכסיהם מלפני הנישואין, הינה חזקה הניתנת לסתירה בהתקיים שני תנאים מצטברים:
א. הנישום יציג הסכם ממון הקובע הפרדה רכושית ביחס לנכסים שהביא כל אחד מבני הזוג לתא המשפחתי.
ב. הנישום יוכיח כי ההפרדה הרכושית התקיימה בפועל.
לאחר הוכחת שני התנאים הנ"ל, גם אם מכרו בני הזוג את דירותיהם לאחר נישואיהם, בזה אחר זה ובתוך פחות מארבע שנים, יהיו שניהם פטורים ממס שבח, בהנחה וכל אחד עומד בתנאים.
בענייננו המערער, יגאל, היה נשוי בעבר לאביבה, אשר הלכה לעולמה. המערער ואביבה רכשו בשנת 1971, בהיותם נשואים, דירה בהרצליה. לאחר פטירתה של אביבה נרשמו זכויותיה בדירה על שם יורשיה על פי דין. בשנת 1998 נישא המערער בשנית לאסתר. במועד הנישואין הייתה לאסתר דירת מגורים, אשר נרכשה על ידה לפני שהכירה את המערער ונישאה לו. אין חולק כי המערער ואסתר מעולם לא התגוררו בדירתה של אסתר. בטרם הנישואים אסתר והמערער ערכו הסכם ממון, אשר אושר על ידי בית משפט, במסגרתו נערכה הפרדה בין נכסיהם המשותפים של בני הזוג לבין נכסיהם הפרטיים.
בשנת 2005 מכרה אסתר את דירתה וקיבלה פטור בהתאם לבקשתה על פי סעיף 49ב(1) לחוק. כעבור כשנה מכר המערער את דירתו וביקש אף הוא פטור לפי סעיף 49ב(1). המשיב, מנהל מיסוי מקרקעין נתניה, דחה את בקשת הפטור והוציא למערער שומה בגין מכירת הדירה, מן הטעם שטרם חלפו ארבע שנים ממועד מכירת דירת אסתר ורואים בבני הזוג כמוכר אחד.
המערער הגיש השגה על השומה אותה דחה המשיב, בגין החלטתו זו הגיש המערער ערר לועדת הערר לפי חוק מיסוי מקרקעין, בשבתה בבית המשפט המחוזי בתל-אביב-יפו, אשר דחתה את הערר בהסתמך על פסקי דין בעניין, בהם נקבע כי בני זוג המוכרים דירה במהלך נישואיהם שהיו בבעלותם בטרם הנישואין נחשבים ל"מוכר אחד", בעניין זה הוזכרו ע"א 3489/99 מנהל מס שבח נ' עברי, פ"ד נז(5) 589 (2003) ו- ע"א 3185/03 מנהל מס שבח מקרקעין מרכז נ' פלם, פ"ד נט(1) 123 (2004).
ראשית דן בית המשפט במישור המנהלי של טענות הצדדים וקיבל טענת המערער, כי בהשגה הראשונה שהגיש לא התקיים דיון בע"פ, וקבע כי כלל יסוד במשפט המנהלי הינו כי רשות מנהלית תימנע מפגיעה בזכויותיו של אדם בטרם תעניק לו הזדמנות נאותה להשמיע את טענותיו. יחד עם זאת, קבע בית המשפט, כי הפרת הכלל אינה מובילה "אוטומטית" לביטול ההחלטה, לא כל שכן מקום בו המערער זומן לדיון והמנהל נתן החלטה נוספת בהשגה. לאור האמור, קבע בית המשפט כי הוא דוחה את טענת המערער לבטלות ההחלטה בהשגה.
לגופו של עניין בית המשפט דן בשאלת הפרשנות של סעיף 49ב) לחוק, בעשותו כן סקר בית המשפט את הפסיקה והספרות העוסקת בעניין וקבע כי סעיף 49(ב) לחוק הינו סעיף קצר, ולשונו "בהירה וברורה", הסעיף יוצר "פיקציה" לצרכי מס, לפיה רואים תא משפחתי – המורכב מבני זוג ומילדיהם שטרם מלאו להם 18, ולמעט בני זוג שגרים בנפרד דרך קבע או ילדים נשואים – כ"מוכר אחד" לצורכי מס שבח. "פיקציה" זהה נקבעה בסעיף 9 לחוק, שמנוסח באופן זהה בהקשר של מס רכישה. השימוש במונח "פיקציה" אינו מקרי. הוא נועד להבהיר כי מדובר בקביעה משפטית מלאכותית (פיקטיבית) של המחוקק, שנועדה להגשים תכלית מסוימת. "הפיקציה" הזו הופכת את כל היחידים המרכיבים את התא המשפחתי (למעט שני החריגים) לאישיות משפטית אחת לצורך הדיון בשאלת הפטור ממס שבח וזאת על אף שאין ספק שכל אחד מהם הינו אישיות משפטית נפרדת לכל דבר ועניין, לרבות בכל הקשר אחר בחוק זה ובחוקים אחרים.
תכליתם של שני הסעיפים מחד למנוע תכנוני מס בלתי לגיטימיים, מאידך, מבקש החוק לאפשר לתא המשפחתי, כמכלול, להגשים את מאווייו וצרכיו, מתוך הנחה שהתמורה שמתקבלת ממכירת דירת המגורים משמשת במרבית המקרים לרכישת דירת מגורים אחרת עבור התא המשפחתי כמכלול.
"הפיקציה" המשפטית הקבועה בשני הסעיפים הללו בוחנת את כל המקרים הללו באופן זהה וגורף ומשייכת אותם לקטגוריה אחת זהה, ובכך היא מורה לנו כי הנתונים הללו אינם רלוונטיים לצורך הדיון במישור המיסוי ולכן עלינו להתעלם מהם. חסרונה של ה"פיקציה" המשפטית, נעוץ בכך שלעיתים היא אינה מותאמת לגיוון ולמורכבות העובדתיים שמתגלים במרוצת הזמן, וכתוצאה מכך היא עלולה לגרום לנו ליישם באופן "עיוור" את הכלל המשפטי תוך התעלמות מפרטים שעשויים להיות רלוונטיים לאור תכליתה. כיום לצד תא משפחתי מסורתי המורכב מזוג הורים וילדיהם, קיימות אפשרויות נוספות ומורכבות יותר מהבחינה המשפטית, לדוגמא: בני זוג המקימים תא משפחתי בשלב מאוחר של חייהם, כשכל אחד מהם כבר מבוסס כלכלית ובבעלותו דירה משלו ויש לו ילדים משלו, כבמקרה בו עסקינן.
קריאת הסעיפים האמורים כפשוטם חוטאת לתכלית שעומדת ביסוד שני הסעיפים. היא מתעלמת מהשוני הרלוונטי הקיים בין תאים משפחתיים שונים הבאים עם "מטען היסטורי" ומשכך, נדרשת פרשנות תכליתית של שני הסעיפים דלעיל, המותאמת למציאות החיים של תאים משפחתיים "מורכבים". הפתרון הראוי, לדעת בית המשפט, הינו לראות ב"פיקציה" המשפטית הקבועה בסעיף 49(ב) לחוק (וכפועל יוצא, גם זו הקבועה בסעיף 9 לחוק) כחזקה הניתנת לסתירה ולא כחזקה חלוטה, כשנקודת המוצא הינה כי בני זוג הינם "מוכר אחד", ובני הזוג רשאים יהיו לטעון כי חזקה זו נסתרת בעניינם הקונקרטי, ויהיה עליהם להציג ראיות להוכחת טענתם. דהיינו: הנטל לסתור את החזקה מוטל על הנישומים, בני הזוג, ולא על המשיב והחזקה תיסתר רק אם תובאנה ראיות ברורות להוכחת קיומה של הפרדה רכושית בפועל בין בני הזוג.
בית המשפט אף קובע כי על מנת לסתור את החזקה על בני הזוג יהיה להציג בראש ובראשונה הסכם יחסי ממון (או הסכם הפרדה בין ידועים בציבור) שבו נקבעה הפרדה רכושית ביחס לנכסים שהביא כל אחד מהם לתא המשפחתי. עם זאת, קבע בית המשפט, לא די יהיה בהצגת הסכם כאמור כדי לסתור את החזקה, אלא יהיה על בני הזוג להוכיח כי פעלו על פי ההסכם הלכה למעשה, דהיינו: כי ההפרדה הרכושית לא נותרה "על הנייר" אלא התקיימה בפועל בעניינם.
במקרה זה שלפנינו קבע בית המשפט כי לא ניתן להותיר את החלטת המשיב ואת פסק דינה של ועדת הערר על כנם ויש להשיב את הדיון למשיב על מנת שיבחן את התשתית העובדתית ויכריע האם יש בידי בני הזוג ראיות לסתור את החזקה הקבועה בסעיף 49(ב) לחוק.
את המערער ייצג עוה"ד עודד ונגלניק, אברהם סלי וגיא מלמוד
