קביעת שווי הזכויות בעסקת התמורות לצורך מיסוי מקרקעין, הכיצד?
מאת עו"ד צבי שוב ועו"ד סער כהן
ועדת ערר לפי חוק מיסוי מקרקעין (ו"ע (ת"א) 2272-08-20) דנה לאחרונה בשאלה מהו שווי עסקת התמורות שנקשרה בין הצדדים וכיצד יש לחשבו, כאשר נקבע, כי בעת הערכת שווי הזכויות שנמכרו בעסקת תמורות, כאשר הצדדים לא סיפקו את הנתונים הנדרשים לקביעת התמורה הצפויה לפי החוזה, הרי שיש להעדיף את חלופת שווי השוק על פני התמורה החוזית.
ככלל, חוק מיסוי מקרקעין קובע כי שווי המכירה לצורך חישוב המס נקבע לפי מחיר השוק. היוצא מהכלל הוא כאשר השווי נקבע לפי התמורה החוזית, וזאת כאשר המכירה נעשתה בכתב ורשויות המס שוכנעו כי החוזה נעשה בתום-לב, ומבלי שהושפע מיחסים מיוחדים בין המוכר לקונה.
עסקת תמורות הינה עסקה במסגרתה נמכרות מלוא הזכויות של הבעלים במקרקעין ואולם חלף קבלת תמורה במזומן או חלף קבלת חלק מהיחידות הבנויות, מתקבלת התמורה כאחוז מן התקבולים שיתקבלו בעתיד בידי היזם ממכירת היחידות לצדדים שלישיים ולפיכך על מנת לקבוע את שווי המכירה יש לאמוד את שווי הזכויות במקרקעין.
קיימת בעיה מובנית במיסוי עסקת תמורות מאחר ועל פי החוק יש למסות את המקרקעין לפי שווים ביום המכירה, אולם בעסקת תמורות התמורה שתתקבל אצל הבעלים תלויה בשווי המכירה שיהיה בעתיד וקרוב לוודאי שייווצר פער בין 2 השווים הללו באופן בו מיסוי העסקה יהיה שגוי.
במאמר מוסגר נציין, כי בעת ביצוע עסקת תמורות, יבוצע חישוב מס ראשוני בהתאם לשווי המכירה שייקבע במיסוי מקרקעין, כאשר כל תמורה נוספת שתתקבל בעתיד, תדווח ותמוסה בשנה השוטפת במס הכנסה.
בעסקה נשוא פסק הדין, מכרה חברת אזורים את זכויותיה במקרקעין (בהם מצויים 138 פולשים) ל-2 חברות יזמיות לצורך הקמת פרויקט מעורב של מגורים ומסחר תמורת 30% מתקבולי מכירות יחידות המגורים ו- 38% מתקבולי מכירות יחידות המסחר (להלן: "התמורות").
החברות ומנהל מיסוי מקרקעין הגיעו להסכמות לפיהן שווי התמורות במועד ביצוע העסקה בהתאם למחירי שוק הנדל"ן ביום חתימת ההסכם הינו 506,157,517 ₪. כאמור, שווי זה הינו השווי במועד חתימת ההסכם ולא בהתאם לתקבולים שצפויים להתקבל בעתיד במועד מכירת היחידות.
לגישת החברות, משווי התמורות המוסכם יש לבצע הפחתות מסוימות (ניכוי הוצאות בגין פינוי פולשים ותשלום היטל השבחה), לרבות היוון הסכום. מנגד, לגישתו של מנהל מיסוי מקרקעין, אין מקום לבצע את אותן הפחתות, לרבות היוון הסכום, ויש להוסיף סכומים על שווי התמורות בהתאם לעיקרון "צירוף כל התמורות".
ועדת הערר קבעה, כי אמנם הצדדים הגיעו לשווי תמורות מוסכם, אולם לא מדובר בתמורות צפויות מהעסקה, אלא בתמורות שנכונות לערכי שוק הנדל"ן ביום חתימת ההסכם. לפיכך, בהתאם להחלטת ועדת הערר, על מנת להבין מהן התמורות הצפויות, יש להוסיף רכיב הכרחי שהוא מקדם הצופה את עליית או ירידת מחירי הנדל"ן בישראל, נכון למועד הצפוי לקבלת התמורות.
בהיעדר הרכיב הקריטי הצופה את השינויים במחירי הנדל"ן, לא ניתן לדעת מהו שווי התמורות הצפויות והאם יש לבצע היוון ובאיזה שיעור. לפיכך נקבע כי הוראת החריג בדבר שווי התמורה החוזית אינו מתקיים ולו משום שלא ניתן לקבוע את "התמורה" בחוזה.
לטענתו של מנהל מיסוי מקרקעין אין לבצע היוון מכיוון שמחירי הנדל"ן בישראל יעלו, ובכך תתקזז עליית מחירי הנדל"ן עם עליית שיעור הריבית בשוק. ועדת הערר קבעה כי על מנת לקבל זאת, יש להניח כי מחירי הנדל"ן יעלו בדיוק בשיעור עליית הריבית בשוק. מדובר בהנחה עובדתית, שלא הוכחה ולו במעט ולפיכך נקבע כי זהו מקרה חריג שבו ראוי לסטות מן הכלל הקובע כי שווי המכירה הינו התמורה החוזית (במקרים בהם קיים הסכם בכתב ואין יחסים מיוחדים בין הצדדים), וזאת מן הסיבה שהן החברות והן מנהל מיסוי מקרקעין כשלו מלספק את הנתון החשוב והבסיסי אודות התמורות הצפויות ע"פ החוזה ולפיכך, שווי המכירה ייקבע ע"פ שווי השוק של הזכויות הנמכרות.
פסיקה זו מעלה סוגייה מורכבת המחדדת את העובדה כי אין בחוק מיסוי מקרקעין מענה הולם לקביעת השווי בעסקת תמורות מאחר וקיים פער בין שווי המקרקעין ביום חתימת העסקה לבין שווי המכירה העתידי.
לכאורה, ניתן לפתור סוגיה זו באופן בו בשלב הראשון שווי המכירה ייקבע בהתאם ליום המכירה ולאחר קבלת התמורות, יבוצע תיקון שומה. אלא, שסעיף 85 לחוק מאפשר את תיקון השומה רק במשך 4 שנים ממועד עריכת השומה ואילו בעסקאות רבות פרק הזמן שחולף בין מועד חתימת ההסכם לבין סיום הפרויקט וקבלת התמורה ארוך יותר.
לפיכך, נכון לדעתנו שהמחוקק יאריך את המועד לתיקון שומה בעסקאות מעין אלה מעבר ל-4 שנים על מנת להימנע ממחלוקות מיותרות בהערכת שווי המכירה ובמטרה להביא לתשלום "מס אמת".
