מיסוי אופציה סחירה

מיסוי אופציה סחירה

מאת עו"ד צבי שוב וגב' בר צדקה, מתמחה

מאמר זה נסוב סביב שורת פסקי דין שניתנו לאחרונה על ידי ועדות הערר לפי חוק מיסוי מקרקעין (להלן: "החוק"), בו הן נדרשו לדון שוב ושוב בסוגית מיסויה של אופציה ייחודית במקרקעין.

זכות מסוג 'אופציה' מקנה למחזיק את חופש הבחירה האם לממש את זכותו ולרכוש את הקרקע (להלן: "אופציה כללית" או "אופציית ("CALL. אופציה כללית מהווה אירוע מס, ולכן היא חייבת במס רכישה ובמס שבח, בהתאם לתמורה הקבועה בחוזה.

בהמשך, המחוקק הגדיר בסעיף 49י לחוק זכות מסוג אופציה ייחודית, שהיא למעשה אופציה כללית שעליה הוסף נדבך הכולל תכונות ודרישות שבהתקיימותן תיחשב הזכות לצורכי החוק כאופציה ייחודית (להלן: "אופציה ייחודית"). לאופציה ייחודית יש הסדר מס מיטיב המעניק בעיקרו פטור ממס רכישה ומס שבח בכל אחת מחוליות שרשרת סיחורה עד לשלב מימושה של האופציה.

סעיף זה חוקק על רקע המלצות הועדה הציבורית לרפורמה במערכת מיסוי מקרקעין בראשותו של רו"ח יאיר רבינוביץ' כאשר המטרה היא לאפשר גמישות מסחרית ולעודד יזמים בתחום הנדל"ן, אשר נוטלים על עצמם סיכונים גבוהים להשתלב בשוק ולהביא לשגשוג ופריחה בשוק הנדל"ן. מכשיר האופציה מקנה ליזם הנדל"ן יתרונות משמעותיים, משום שהוא נותן את האפשרות לקדם הליכי תכנון להשבחת הקרקע, לגבש קבוצת משקיעים או קבוצת רוכשים.

נדגיש כבר בשלב זה, כי אף רכיב של רווח ממכירת אופציה אינו נעלם מרשויות המס. תשלום מס הרכישה נדחה עד לשלב מימוש האופציה ומשולם על ידי רוכשי הקרקע. הרווח שנוצר למסחר האופציה אינו פטור ממס בפועל משום שקיימת חבות במס הכנסה בגין ההתעשרות המסחר.

ברוב המקרים, היזמים רוכשים אופציה במקרקעין בלתי מתוכננים, מקדמים תכניות ויוזמים פרויקטים. לצד הפעולות התכנוניות שנעשות במקרקעין, נעשות גם פעולות משפטיות. כך למשל, הם מגבשים קבוצות רכישה ומבטיחים את חלקו המסוים של כל רוכש בהסכם שיתוף. סיחור האופציה הופך פעמים רבות לעסקאות של מיליוני שקלים רבים. עמדת מנהל מיסוי מקרקעין אינה רואה עין בעין עם היזמים. לשיטתם, שלב סיחור האופציה אינו פטור ממס ולא לכך התכוון המחוקק עם חקיקת סעיף 49י'. לכן, בשורה ארוכה של מקרים מנהל מיסוי מקרקעין הוציא שומות מס שבח ומס רכישה על שלב סיחור האופציה, ולאחר שההשגות בשומות נדחו על ידי מנהל מיסוי מקרקעין, היזמים נדרשו לפנות לועדת הערר לביטול השומות.

ועדת הערר נדרשה להתמקד בשלב הסיחור של האופציה במקרקעין בו"ע 21262-10-17 מיראז' יזמות ונדל"ן בע"מ נ' מנהל מיסוי מקרקעין חדרה (להלן:"מיראז'"). בעניין זה, נדונה השאלה האם האופציה שניתנה למיראז' על ידי בעלת המקרקעין שהועברה וסוחרה לידי קבוצת רוכשים אשר מימשו את האופציה ורכשו את המקרקעין מבעלת המקרקעין פטורה ממס שבח ומס רכישה. נקבע, כי שלב סיחור האופציה הוא השלב בו באה לידי ביטוי היזמות הנדל"נית במלוא עוזה. מטרת החוק הייתה להוות כלי לעידוד יזמות נדל"ן ולכן, הגם שחברה יזמית רכשה את האופציה מבעלת המקרקעין במטרה לסחר אותה לצדדים שלישיים ולהפיק מסיחור האופציה רווח יזמי, אין לראות בכך אירוע מס.

עמדת מנהל מיסוי מקרקעין חדרה הייתה כי מיראז' למעשה מימשה את האופציה ואז מכרה את המקרקעין לקבוצת הרוכשים. לפיכך, נטען שעל מיראז' לשלם מס שבח ומס רכישה בגין מימוש האופציה ומכר המקרקעין ליחידי קבוצת הרוכשים. נקבע, כי בשום שלב לא ביקשה מיראז' לרכוש בעצמה את המקרקעין אלא כוונתה מלכתחילה הייתה לסחר את האופציה שהוענקה לה תמורת פרמיה, אשר בעבורה אין מחלוקת כי מיראז' שילמה מס רוח הון כדין. מיראז' לא מימשה בשום שלב את האופציה שהוענקה לה, אלא פעלה לגיבושה של קבוצת רוכשים אליה תסחר את האופציה. הערר התקבל והועדה הביעה את אי שביעות רצונה מעמדת מיסוי מקרקעין ומאופן ניהול ההליך על ידו, ובשל כך השיתה על מיסוי מקרקעין הוצאות בסך של 40,000 ₪.

ועדת הערר חזרה על עמדה זו בעניין ו"ע 69456-01-18 סטאר לייט (השרון) – משחקים פיננסיים עתידיים (1996) נ' מנהל מיסוי מקרקעין חדרה (להלן: "סטאר לייט"). בדומה לעניין מיראז', מנהל מיסוי מקרקעין לא הסכים לתת את הפטור הקבוע בסעיף 49י(ב) לחוק לסיחור האופציה מחברת סטאר לייט לחברי קבוצת רוכשים אשר ביקשו לממש את האופציה ולרכוש את המקרקעין. פסק הדין בעניין סטאר לייט ניתן כחודשיים לאחר פסק הדין בענייו מיראז'. חברי הוועדה בראשות כב' השופטת אורית וינשטיין, לא קיבלו את עמדת מנהל מיסוי מקרקעין חדרה ואף ציינו כי היא 'עומדת בניגוד בוטה גם לתכלית החוק ולשונו וגם להוראות הביצוע שלו עצמו'. ועדת הערר קיבלה את עמדת העוררות, והביעה ביקורת נוקבת על מנהל מיסוי מקרקעין ובשל כך השיתה על המשיב לשלם לכל אחת מהעוררות את הוצאותיהן בסך של 60,000 ₪ כל אחת.

בית המשפט נדרש לסוגייה פעם נוספת בעניין אקרו, ר' ו"ע 931-12-15 אקרו נדל"ן ייזום בע"מ נ' מנהל מיסוי מקרקעין תל אביב (להלן: "אקרו או אקרו נדל"ן"). יו"ר הוועדה, כב' השופט ה' קירש הדגיש כי הסדר האופציה הייחודית אינו מגביל את אופן פעולתו המסחרית של היזם מקבל האופציה והוא למעשה רשאי לפעול כראות עיניו, בכפוף להתקיימות התנאים בסעיף 49י לחוק, כדי להשיא את רווחיו ולהבטיח את הכדאיות הכלכלית של מאמציו. ועדת הערר ניתחה בהרחבה את מערכת היחסים בין חברת אקרו נדל"ן ייזום בע"מ לבין חברי קבוצת הרכישה וקבעה כי אקרו נדל"ן וייזום בע"מ לא נהגה במקרקעין מנהג בעלים וכי יכולת ההשפעה שהייתה לה על קבוצת הרוכשים הייתה מצומצמת ביותר. גם במקרה דנן, ועדת הערר דחתה את עמדת מנהל מיסוי מקרקעין תל אביב משום שאין לראות בחברת אקרו נדל"ן כמי שמימשה את האופציה ורכשה את המקרקעין בעצמה ולכן, אין לשלול ממנה את הפטור ממס רכישה שהיא קיבלה בעת סיחור האופציה. השומות בוטלו וועדת הערר השיתה הפעם על מיסוי מקרקעין הוצאות משפט בגובהן בסך של 50,000 ₪.

ואם בכך לא די, הרי שועדת הערר נדרשה לסוגיה שוב בעניין ו"ע 1702-01-18 ק. אלמוג יזמות והשקעות בע״מ נ' מנהל מיסוי מקרקעין חדרה. במקרה דנא, ועדת הערר בבית המשפט המחוזי נזפה במנהל מיסוי מקרקעין והדגישה כי כבר בפסיקותיה הקודמות הבהירה כי 'ניואנסים' עובדתיים, ככל שקיימים המתייחסים לתנאים המסחריים בין הגורם המסחר לבין חברי קבוצת הרוכשים, אינם רלוונטיים ואינם פוגמים בעמידתו של הסכם האופציה המסוחר בתנאי סעיף 49י' לחוק. ועדת הערר ציינה מפורשות כי מנהל מיסוי מקרקעין יוצא חוצץ באופן ברור נגד סיחור אופציות במקרקעין לקבוצה של רוכשים. ועדת הערר שבה והסבירה כי מכשיר האופציה הסחירה הקבוע בסעיף 49י' לחוק הינו בגדר האמצעי לקידום המטרה של עידוד וקידום עסקאות בשוק הנדל"ן. בדומה לפסיקות הקודמות, שומות מס הרכישה ומס השבח בוטלו. משום שוועדת הערר נאלצה לדון בסוגיה שוב ושוב, היא השיתה על מנהל מיסוי מקרקעין הוצאות משפט חריגות ביותר בגובהן בסך של 80,000 ₪.

על אף הפסיקות הברורות ועמדתה של ועדת הערר, מנהל מיסוי מקרקעין הגיש ערעור על פסקי הדין שניתנו בעניין מיראז', סטאר לייט ובפסק הדין שניתן בעניין אי.אס.אל ר' ו"ע 1596-02-18 אי.אס.אל אשל נדלן בע"מ נ' מנהל מיסוי מקרקעין חדרה, הדיון בערעורים אלו נקבעו ליום 30.3.20.

נותר רק לקוות כי התייחסות בית המשפט העליון תקבע הלכה מחייבת אשר תסדיר את אי הבהירות ששוררות כיום. במצב הנוכחי, סביר להניח כי יזמים וקבלנים נרתעים מיוזמות נדל"ניות משום שאינם יודעים להעריך את הכדאיות הכלכלית. אנו סבורים כי הלכה מחייבת תגרום למנהל מיסוי מקרקעין להוציא נוהל מפורט ומחייב המסדיר את הפן המיסויי ברכישת אופציות במקרקעין.